Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2019/1854 K.2020/943

Dava konusu istem : Serbest muhasebeci olan davacı adına, muhasebecilik hizmetlerini yürüttüğü ve hakkında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği yönünde vergi tekniği raporu bulunan ... tarafından işlenen kaçakçılık suçuna iştirak ettiğinden bahisle 2008 yılının Ekim dönemine ilişkin olarak üç kat tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

Davacının, sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiği iddia edilen ... hakkında vergi tekniği raporu düzenlenmiştir.

Anılan raporda, mükellefin düzenlediği tüm faturaların sahte fatura olarak kabul edilmesi gerektiği belirtilmiştir. Elde ettiği komisyon geliri nedeniyle adına yapılan tarhiyatlara ilişkin vergi ceza ihbarnameleri mükellefin kendisine tebliğ edilmiş olmasına rağmen dava konusu edilmeden kesinleşmiş ve mükellef adına ödeme emri düzenlenmiştir.

Davacı hakkında düzenlenen meslek mensubu disiplin raporunda, davacının ... ile herhangi bir hizmet sözleşmesi düzenlemeden muhasebe işlerini yürüttüğü ve 2008 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin beyannamelerini elektronik ortamda verdiği belirtilerek ...'nün gerçekte herhangi bir mal veya hizmet alım satımına dayanmayan işlemlerini, gerçek bir ticari faaliyetmiş gibi gösteren anılan beyannameleri düzenleyip elektronik ortamda göndermesinin, hem 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 227. maddesi, hem de (4) Sıra No'lu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğ ile belirlenen sorumluluk kapsamına girdiği ve davacının müşterek ve müteselsil sorumluluğu bulunduğu sonucuna varılmıştır.

Anılan raporda, davacının, ...'nün sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğine ilişkin bir tespitte bulunulmadığı gibi ... tarafından düzenlenen faturaların sahte olduğunu bildiği ya da bilmesi gerektiği yönünde de bir tespit bulunmamaktadır.

Bu durumda, serbest muhasebecilik faaliyetinde bulunan davacının, 2008 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin beyannamelerini verdiği ... ile Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi uyarınca müşterek ve müteselsilen sorumluluğu doğmadığından ve ...'nün sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğine ilişkin bir tespit de bulunmadığından adına kesilen cezada hukuki isabet görülmemiştir.

Mahkeme bu gerekçeyle cezayı kaldırmıştır.

Davalı idarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin, 17/04/2018 tarih ve E:2014/9321, K:2018/2081 sayılı kararı:

Davacı hakkında düzenlenen sorumluluk raporunda, muhasebeciliğini yaptığı ...'nün gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmadığı, anılan mükellefin komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolunda vergi tekniği raporu bulunduğu, 2008 yılının Temmuz ilâ Ekim dönemi katma değer vergisi ile aynı yılın Temmuz-Eylül dönemi geçici vergi beyannamelerini veren davacıya kullanıcı kodu, parola ve şifre bilgilerinin bilgisi dışında kullanılıp kullanılmadığı ve kaybolup kaybolmadığı ile ...'ye muhasebe hizmetinin ne zaman verilmeye başlandığı ve sözleşme yapılıp yapılmadığının sorulduğu,

davacı ifadesinde, bilgilerinin kaybolmadığını, beyanname ve bildirimlerin kendi kontrolünde gönderildiğini, sistem üzerinden gönderdiği beyannameleri kontrol ettiğinde adı geçen kişiye ilişkin beyanname ve bildirime rastlamadığını beyan ettiği belirtilerek bu durumun kendi bilgileri ile beyannamelerin verilmesinden dolayı meslek mensubunun sorumluluğunu ortadan kaldırmadığı,

gerçekte herhangi bir mal veya hizmet alım satımına dayanmayan işlemleri gerçek bir ticari faaliyetmiş gibi gösteren beyannameleri düzenleyip elektronik ortamda göndermesinin 213 sayılı Kanunun mükerrer 227. maddesinde düzenlenen sorumluluk kapsamına girdiği ve sorumluluğun başlaması için vergi ve cezaların kesinleşmesi ve yeniden ihbarname düzenlenmesine gerek olmadığı sonucu varıldığı anlaşılmıştır.

Davacı hakkındaki saptamalar ve ifadeler, davacının adı geçen şahsın vergi kaybına yol açan ve 359. madde kapsamındaki sahte fatura düzenleme eylemine iştirak ettiğini kanıtlar nitelikte olduğundan aksi yöndeki gerekçeyle verilen Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerekmiştir. Öte yandan, yeniden verilecek kararda, vergi ziyaı cezasının iştirak eden kişiler hakkında bir kat uygulanacağına ilişkin hükmün göz önünde bulundurulması ve vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının hukuka uygunluğunun incelenmesi suretiyle karar verilmesi gerektiği tabiidir.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur. ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararı: Mahkeme, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak ceza kovuşturmasında davacının beraatına karar verildiğini ve hükmün kesinleştiğini belirterek ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : İncelenen dosyada, serbest muhasebecilik faaliyetinde bulunan davacının, 2008 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin beyannamelerini verdiği mükellefin sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğine ilişkin somut bir tespit bulunmadığı ve sahte fatura düzenleme fiilinin gerçekleşmesinden sonra anılan faturaların davacı tarafından beyannameye konu edilmesinin tek başına iştirak fiilinin sabit olduğunu ispata yeterli olmadığı hususu gözetildiğinde, adına kesilen cezada hukuki isabet bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Bu nedenle, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacının, sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiği iddia edilen ... hakkında vergi tekniği raporu düzenlenmiştir.

Anılan raporda, mükellefin düzenlediği tüm faturaların sahte fatura olarak kabul edilmesi gerektiği belirtilmiştir. Elde ettiği komisyon geliri nedeniyle adına yapılan tarhiyatlara ilişkin vergi ceza ihbarnameleri mükellefin kendisine tebliğ edilmiş olmasına rağmen dava konusu edilmeden kesinleşmiş ve mükellef adına ödeme emri düzenlenmiştir.

Davacı hakkında düzenlenen meslek mensubu disiplin raporunda, davacının ... ile herhangi bir hizmet sözleşmesi düzenlemeden muhasebe işlerini yürüttüğü ve 2008 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin beyannamelerini elektronik ortamda verdiği belirtilerek ...'nün gerçekte herhangi bir mal veya hizmet alım satımına dayanmayan işlemlerini, gerçek bir ticari faaliyetmiş gibi gösteren anılan beyannameleri düzenleyip elektronik ortamda göndermesinin, hem 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 227. maddesi, hem de (4) Sıra No'lu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğ ile belirlenen sorumluluk kapsamına girdiği ve davacının müşterek ve müteselsil sorumluluğu bulunduğu sonucuna varılmıştır.

Davacı adına, muhasebecilik hizmetlerini yürüttüğü ve hakkında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği yönünde vergi tekniği raporu bulunan ... tarafından işlenen kaçakçılık suçuna iştirak ettiğinden bahisle 2008 yılının Ekim dönemine ilişkin olarak vergi ziyaı cezası kesilmiş ve ceza tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle arttırılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Vergi Beyannamelerinin İmzalanması ve Yeminli Malî Müşavir Tasdik Raporları başlıklı mükerrer 227. Maddesinde aşağıdaki düzenlemeye yer verilmiştir:

"Maliye Bakanlığı:

1. Vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibariyle ayrı ayrı uygulatmaya,

2. Vergi kanunlarında yer alan muafiyet, istisna, yeniden değerleme, zarar mahsubu ve benzeri hükümlerden yararlanılmasını Maliye Bakanlığınca belirlenen şartlara uygun olarak yeminli mali müşavirlerce düzenlenmiş tasdik raporu ibraz edilmesi şartına bağlamaya,

3. (Ek: 23/7/2010-6009/10 md.) Vergi kanunları kapsamındaki yeminli mali müşavirlik tasdik işlemlerini elektronik ortamda gerçekleştirmeye ve tasdike konu işlemleri mükellef grupları, faaliyet ve tasdik konuları itibarıyla ayrı ayrı belirlemeye ve uygulatmaya,

Bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.

Yukarıdaki fıkra hükümlerine göre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulurlar."

3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununda meslek mensuplarının yetkileri düzenlenmiştir. Meslek mensuplarının mali sorumlulukları, 29/6/1997 tarihli ve 23034 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 4 Sıra No'lu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliği ile düzenlenmiştir.

Anılan Tebliğ'de "Serbest muhasebeci ve serbest muhasebeci mali müşavirlerin, ... bu işlemlerinden dolayı ortaya çıkacak mali sorumluluğu ise 06/07/1994 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 4008 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanununa eklenen mükerrer 227 nci madde ile hüküm altına alınmıştır. Buna göre, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki, almış meslek mensupları tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye Bakanlığımız yetkili kılınmıştır.

Bu suretle, beyannameyi imzalayan meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükelleflerle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacaklardır.

Bir başka deyimle, 3568 sayılı Kanunla meslek mensuplarına verilen yetkilere ilişkin mali sorumluluk, Vergi Usul Kanununun mükerrer 227 nci maddesi ile düzenlenmiş bulunmaktadır." ifadesine yer verilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Vergi ziyaı cezası başlıklı 344. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında şu kurallar yer almaktadır:

"341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.

Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır."

Aynı Kanun'un 360. maddesinde yer alan, "359 uncu maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir." şeklindeki düzenlemeyle Türk Ceza Kanunu'nun iştirak ile ilgili hükümlerine atıfta bulunulmuştur.

5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun İkinci Kısmının Suça İştirak başlıklı Dördüncü Bölümünün Faillik başlıklı 37. maddesi şu şekildedir:

"(1) Suçun kanuni tanımında yer alan fiili birlikte gerçekleştiren kişilerden her biri, fail olarak sorumlu olur.

(2) Suçun işlenmesinde bir başkasını araç olarak kullanan kişi de fail olarak sorumlu tutulur. Kusur yeteneği olmayanları suçun işlenmesinde araç olarak kullanan kişinin cezası, üçte birden yarısına kadar artırılır.

Anılan Kanun'un Yardım etme başlıklı 39. maddesinin (2) numaralı fıkrasında şu kural yer almaktadır:

"Aşağıdaki hallerde kişi işlenen suçtan dolayı yardım eden sıfatıyla sorumlu olur:

a) Suç işlemeye teşvik etmek veya suç işleme kararını kuvvetlendirmek veya fiilin işlenmesinden sonra yardımda bulunacağını vaat etmek.

b) Suçun nasıl işleneceği hususunda yol göstermek veya fiilin işlenmesinde kullanılan araçları sağlamak.

c) Suçun işlenmesinden önce veya işlenmesi sırasında yardımda bulunarak icrasını kolaylaştırmak."

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda anılan mevzuatın değerlendirilmesinden, serbest muhasebeci mali müşavirlerin imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması nedeniyle ortaya çıkan vergi ziyanına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden dolayı ortaya çıkan sorumlulukları ile hakkında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği yönünde vergi tekniği raporu bulunan mükellef tarafından işlenen kaçakçılık suçuna iştirak etmesinden kaynaklanan sorumluluklarının farklı sebep ve sonuçlara bağlandığı sonucuna ulaşılmaktadır.

Serbest muhasebeci mali müşavirler, mükellef tarafından kendilerine ibraz edilen belgelerin, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile Genel Muhasebe kurallarına uygun ve doğru olarak yasal süresi içinde kanuni defterlere kaydedilmesinden ve mali tablolara aktarılmasından sorumlu olup bilerek kullandıkları veya harici araştırmayı gerektirmeden muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgeler nedeniyle ve miktar veya tutar itibariyle işletmenin faaliyet konusu veya iş hacmiyle uyumlu olmayan belgeler ile ticari örf veya teamüle uygun olmayan belgelerin defter ve kayıtlara intikal ettirilmesi nedeniyle ortaya çıkan ziyaa uğratılan vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacaklardır.

Kaçakçılık suçuna iştirak fiilinin tespitinde ise Vergi Usul Kanununda iştirak halinin açık tanımının yapılmamış olması ve 360. maddede yer verilen düzenlemeyle Türk Ceza Kanunu'nun iştirak ile ilgili hükümlerine atıfta bulunulması nedeniyle Türk Ceza Kanununun tanımladığı anlamda, sahte fatura düzenleme fiilinin işlenmesinden önce veya işlenmesi sırasında yardımda bulunarak söz konusu fiilin icrasını kolaylaştırmak bakımından iştirak iradesinin olup olmadığı hususunun ortaya konulması gerekmektedir.

Bu husus Anayasa Mahkemesi'nin 05/03/2015 tarih ve E.2014/120, K.2015/23 sayılı kararında da "...Kanun koyucunun bir konuyu ayrıntılı şekilde düzenleme yetkisi bulunmakta ise de temel esasların ve çerçevenin belirlenmesi koşuluyla, diğer ayrıntıların kanunda düzenlenmemiş olması hukuk güvenliği ve belirlilik ilkelerine aykırılık oluşturmaz.

Kanunda ayrıntılı olarak düzenlenmeyen kavramlara alt mevzuat ve yargı kararlarıyla zaman içerisinde anlam kazandırılarak kavramların genel çerçevesi belirlenmekte ve içeriği somutlaştırılmaktadır. Nitekim iştirak kavramı yargı kararlarıyla somutlaştırılmıştır. Buna göre, iştirak, bir kişi tarafından tek başına işlenebilen bir hareketin, suça iştirak iradesiyle işbirliği hâlinde birden fazla kişi tarafından birlikte işlenmesini ifade eder.

Vergi ziyaı suçuna iştirak ise bir kimsenin mükellef veya sorumlu ile işbirliği hâlinde Kanun'un 359. maddesinde yazılan fiillerden biriyle vergi ziyaına sebebiyet vermesidir. Bu itibarla, itiraz konusu kuralda hangi eylemlere hangi sonucun bağlandığı belirli bir kesinlik içinde ortaya konmuş olup iştirake ilişkin ayrıntıların uygulama ve yargı kararlarına bırakılması belirlilik ve suçta ve cezada kanunilik ilkelerine aykırılık oluşturmaz." şeklinde ifade edilmiştir.

Uyuşmazlık konusu vergi ziyaı cezası, davacının muhasebecilik hizmetlerini yürüttüğü ve hakkında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği yönünde vergi tekniği raporu bulunan mükellef tarafından işlenen kaçakçılık suçuna iştirak ettiğinden bahisle kesildiğinden, uyuşmazlığın çözümü 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinin şartlarının oluşup oluşmadığı yönüyle değil, iştirak fiilinin somut delil ve tespitlerle ortaya konulup konulamadığı noktasında yapılacak değerlendirmeyle mümkün olacaktır.

İncelenen dosyada, asıl mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda davacı ile ilgili olarak yalnızca ilgili dönem beyannamelerinin davacı tarafından elektronik ortamda verilmiş olması eleştiri konusu yapılmış olup başkaca bir tespit ve değerlendirmeye yer verilmemiştir. Davacı hakkında düzenlenen sorumluluk raporunda da Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde belirtildiği şekliyle davacının ziyaa uğratılan vergi nedeniyle müşterek ve müteselsil sorumluluğu bulunduğu değerlendirmesi yapılmıştır.

Tüm bu hususların değerlendirilmesinden, serbest muhasebecilik faaliyetinde bulunan davacının, 2008 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin beyannamelerini verdiği mükellefin sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğine ilişkin somut bir tespit bulunmadığından ve sahte fatura düzenleme fiilinin gerçekleşmesinden sonra anılan faturaların davacı tarafından beyannameye konu edilmesi tek başına iştirak fiilinin sabit olduğunu ispata yeterli olmadığından, adına kesilen cezada hukuki isabet bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.

Bu nedenle, uyuşmazlık konusu cezanın kaldırılması yolunda verilen ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

X - KARŞI OY

Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.