Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2020/1097 K.2022/97

Dava konusu istem: Davacı tarafından, 5024 sayılı Kanun'la 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298. maddesinde yapılan değişiklik öncesi dönemde sermayesine ilave ettiği değer artış fonlarının, sermaye azaltımı suretiyle ortaklara ödenen kısmının kâr payı niteliğinde olmaması sebebiyle stopaj kesintisi yapılmaması gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2013 yılının Temmuz dönemine ait gelir (stopaj) vergisi beyannamesine istinaden tahakkuk eden verginin 312.000 TL'lik kısmının kaldırılması ve ödenen tutarın iadesine karar verilmesi istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

1974 yılında kurulan şirketin sermayesi 2002 yılına kadar gerek nakdi gerekse amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yeniden değerlemesi suretiyle artış göstermiştir.

Şirketin 2006 yılından itibaren esas faaliyetine ara vermesi ve taşınmaz kiralama dışında bir faaliyetinin bulunmaması nedeniyle mevcut sermayenin faaliyetin gerektirdiğinden fazla olduğundan bahisle 2013 yılı içerisinde tamamı daha önceden sermayeye ilave edilmiş olan yeniden değerleme değer artış fonu tutarlarından karşılanmak suretiyle sermaye azaltımı yoluna gidilmiştir.

Sermayenin 2.700.000,00 TL’den 100.000,00 TL’ye tadiline ilişkin yönetim kurulu kararı sonrası düzenlenen yeminli mali müşavir raporuyla 2.700.000,00 TL olan sermayenin 2.632.121,50 TL’sinin yıllar itibarıyla ayrılan değerleme karşılığı olduğu belirlemesi yapılmıştır.

Davacı tarafından, sermayeye yeniden değerleme yoluyla ilave edilen tutarın ortaklar tarafından işletmeye ilave edilmiş kıymet olduğu ve sermaye azaltımı yoluyla ortaklara aktarılmasının kâr dağıtımı olarak kabul edilemeyeceği ihtirazi kaydıyla verilen muhtasar beyannamede kâr payı dağıtımı olarak beyan edilen tutara isabet eden 312.000,00 TL tahakkukun kaldırılması ile ödenen tutarın iadesi istemiyle işbu dava açılmıştır.

Uyuşmazlığın çözümü, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298. maddesinde 5024 sayılı Kanun'un 2. maddesi ile yapılan değişikliğin yürürlüğe girdiği 01/01/2004 tarihinden önceki dönemde şirketin sermayesine ilave edilmiş yeniden değerleme değer artış fonu tutarlarının 2013 yılında yapılan sermaye azaltımı sonucu işletmeden çekilerek şirket ortaklarına ödenen kısmının kâr payı olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceğinin tespitine bağlıdır.

İşletme bünyesinde bulunan yahut işletme faaliyetleri sonucunda oluşan özvarlık tutarlarının sermayeye eklenmiş olması durumunda nitelik değiştirerek “sermaye” haline dönüştüğü ve bu nedenle dağıtılmaları halinde yasal olarak ortada bir kâr dağıtımından bahsedilemeyeceğinden vergilenebilir özelliklerinin ortadan kalktığı değerlendirilebilir. Ancak vergilendirmede vergiyi doğuran olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olması nedeniyle azaltılan sermayenin terkibinin tipik anlamda kâr dağıtımı oluşturan unsurlardan oluşup oluşmadığının belirlenmesi gerekmekte olup bu anlamda dağıtımı yapılan tutarın şeklen “sermaye payı” olmasının bir önemi bulunmamaktadır.

Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yeniden değerlemesi sonucu oluşan değer artış fonunun meydana geldiği ve sermayeye eklendiği tarih ile sermaye azaltılması nedeniyle ortaklara iade edildiği tarih arasında uygulanacak mevzuatın ve uygulamanın değişikliğe uğramış olmasından kaynaklanan ihtilafta, sermaye yedeği olarak işletme sermayesinin cüzü niteliğinde olan tutarların, sermaye azaltımı suretiyle ortaklara ödenmesinin bir kâr dağıtımı olup olmadığının, başka bir ifadeyle mezkur fon tutarlarının sermayeden çekilmesinde menkul sermaye iradı olarak kâr payı nitelemesi yapılıp yapılamayacağının tespiti, oluştuğu veya sermayeye ilave edildiği dönemdeki yasal düzenlemelerde belirlenen niteliğinin ortaya konulmasına bağlıdır.

Yeniden değerleme müessesesi, muhasebe üzerindeki enflasyonist etkilerin giderilmesi ve nominal değerlerin reel değerlere dönüştürülmesi olup bu amaç kapsamında uygulamanın değiştiği 2004 yılı öncesinde yürürlükte bulunan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298. maddesinde, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin ve bunlar için ayrılmış amortismanların yeniden değerlemesi uygulaması çerçevesinde işletmelerin özsermayesinin korunması hedeflenmektedir. Bu saikle de yeniden değerleme farklarının ortaklar tarafından sermayeye ilave edilmiş kıymet olarak kabul edileceği düzenlenmiştir.

Bu haliyle, maddi duran varlık yeniden değerleme artışlarının, yasal düzenleme gereği sermaye yedeği olarak doğrudan ortaklarca işletmeye konulmuş sermaye olarak kabul edilmesi hasebiyle ödenmiş (ayni yahut nakdi) sermaye olarak nitelenmesi gerektiği ve gerçekte de işletmenin faaliyeti nedeniyle elde ettiği bir kazanç değil, anılan kıymetler üzerindeki enflasyonist etkilerin giderilmesine yönelik olarak yapılan bir muhasebe kaydı nedeniyle değerinin güncellenmesinden oluşan olumlu fark olduğu, dolayısıyla kâr niteliği taşımadığı anlaşılmaktadır.

5024 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik öncesi dönemde ayrıldığı açık ve tartışmasız olan uyuşmazlık konusu değerleme artış fonlarının sermayeye eklenmiş tutarının o dönemde yürürlükte bulunan, ortaklar tarafından işletmeye ilave edilmiş kıymet olarak kabul edileceği yönündeki düzenleme uyarınca, 2013 yılında yapılan ve tamamı bu tutarlardan karşılanan sermaye azaltımı suretiyle ortaklara dağıtımının tipik anlamda bir kâr dağıtımı olmaması, kâr dağıtımı şeklinde nitelenmesinin anılan düzenleme uyarınca da olanaklı bulunmaması nedeniyle ortakların kendilerine ait sermayeyi sermaye azaltımı suretiyle geri almış oldukları açıktır.

Bu durumda, ortaklara bu kapsamda yapılan ödemenin vergiye tabi olmadığı anlaşılmakta olup davacının ihtirazi kaydı kabul edilmeksizin yapılan gelir (stopaj) vergisi tahakkukunda hukuka uygunluk görülmemiştir.

Mahkeme bu gerekçeyle davanın kabulüne ve ödenen tutarın davacıya iadesine karar vermiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 01/11/2018 tarih ve E:2014/1907, K:2018/10326 sayılı kararı:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun geçici 25. maddesinin (g) işaretli bendinde pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi tutulacağı, ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edileceği ya da kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebileceği, bu işlemlerin kâr dağıtımı sayılamayacağı belirtilmiştir.

Aynı kural olan Kanun'un mükerrer 298. maddesinin (A) işaretli fıkrasının beşinci bendinde pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi tutulacağı hükme bağlanarak tekrar edilmiştir.

Dolayısıyla her iki durumda da oluşan pasif hesaplara ilişkin farkların işletmeden çekilmesi ya da başka hesaplara aktarılması halinde vergilendirileceği açıktır.

Şu halde, olayda olduğu gibi davacı şirketin öz sermayesine ait yeniden değerleme neticesi oluşan farkın "sermaye azaltımı" adı altında ortaklarına dağıtımı "kâr dağıtımı" sayılacağından gelir (stopaj) vergisine tabi tutulmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuş; davacının karar düzeltme istemini de reddetmiştir.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:

Davacı şirket tarafından, 2013 yılı için ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesine istinaden tahakkuk eden verginin kaldırılması istemiyle açılan davanın kabulü yolunda verilen ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen temyiz istemi Danıştay Dördüncü Dairesinin 28/11/2018 tarih ve E:2014/9176, K:2018/12148 sayılı kararıyla reddedilmiş, karar düzeltme aşamasından da geçerek kesinleşmiştir.

Mahkeme ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Yıllar itibarıyla yeniden değerleme suretiyle ayrılmış ve sermayeye eklenmiş değerleme farklarının sermaye azaltımı yoluyla ortaklara dağıtımının işletmeden kaynak çıkışı niteliğinde olduğu ve bu nedenle vergilendirilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

1974 yılında faaliyete başlayan davacı şirket yıllar içinde sermaye artırımında bulunmuş olup 2002 yılı itibarıyla tamamı ödenmiş olan 2.700.000 TL sermayenin 67.877,70 TL'si nakden, 2.632.121,50 TL'si ise Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre amortismana tabi iktisadi değerlerin yeniden değerlemesi sonucu oluşan değer artış fonundan karşılanmıştır.

Şirketin 2006 yılından itibaren esas faaliyetine ara vermesi ve taşınmaz kiralama dışında bir faaliyetinin bulunmaması nedeniyle mevcut sermayenin faaliyetin gerektirdiğinden fazla olduğundan bahisle sermaye azaltımına gidilerek 28/02/2013 tarihli yönetim kurulu kararıyla şirket sermayesinin 100.000 TL'ye indirilmesine karar verilmiştir.

Anılan yönetim kurulu kararı sonrası düzenlenen yeminli mali müşavir raporuyla 2.700.000,00 TL olan sermayenin 2.632.121,50 TL’sinin yıllar itibarıyla ayrılan değerleme karşılığı olduğu belirlemesi yapılmıştır.

Davacı tarafından, sermayeye yeniden değerleme yoluyla ilave edilen tutarın ortaklar tarafından işletmeye ilave edilmiş kıymet olduğu ve sermaye azaltımı yoluyla ortaklara aktarılmasının kâr dağıtımı olarak kabul edilemeyeceği ihtirazi kaydıyla verilen muhtasar beyannamede kâr payı dağıtımı olarak beyan edilen tutara isabet eden 312.000,00 TL tahakkukun iptali ile ödenen tutarın iadesi istemiyle işbu dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 2004 yılı öncesinde yürürlükte bulunan "Yeniden değerleme" başlıklı mükerrer 298. maddesinin (213 sayılı Kanun'a 205 sayılı Kanun'la eklenen ve 2791 sayılı Kanun'la değişik geçici 11. maddede 4/12/1984 tarihli ve 3094 sayılı Kanun'la değişiklik yapılmış. 25/3/1987 tarihli ve 3382 sayılı Kanun'la anılan maddenin numarası "mükerrer 298" olarak değiştirilmiştir.

Ayrıca maddede 2004 yılına kadar 3332, 3824, 4008, 4369 ve 4731 sayılı Kanun'larla çeşitli değişiklikler yapılmıştır.) birinci fıkrasında, bilanço esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin bilançolarına dahil amortismana tabi iktisadî kıymetleri ve bu kıymetler üzerinden ayrılmış olup bilançolarının pasifinde gösterilen amortismanları, her hesap dönemi sonu itibarıyla maddede belirtilen şartlarla yeniden değerleyebilecekleri hükme bağlanmıştır.

Aynı fıkranın (4) numaralı bendinde (Bendin 2004 yılı öncesinde yürürlükte bulunan 4008 sayılı Kanun'la değişik halinde) mükelleflerin değer artışını, pasifte özel bir fon hesabında gösterecekleri, kurumlar vergisi mükelleflerinin, değer artışının tamamını sermayelerine ilave edebilecekleri ve bu suretle sermayeye eklenen değer artışlarının, ortaklar tarafından işletmeye ilave edilmiş kıymetler olarak kabul edileceği belirtildikten sonra bu işlemlerin kâr dağıtımı sayılmayacağı hükmüne yer verilmiştir.

Fıkranın (7) numaralı bendinde (Bendin 2004 yılı öncesinde yürürlükte bulunan 4008 sayılı Kanun'la değişik halinde) de değer artış fonunun sermayeye ilave dışında herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi tutulacağı hususu düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Uyuşmazlık konusu olayda davacı şirket tarafından yapılan sermaye artırımına yönelik işlemler 2002 yılında son bulmuş, sermaye azaltımının yapıldığı 2013 yılına kadar şirketin sermaye yapısında bir değişikliğe gidilmemiştir.

Davacı tarafından 5024 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik öncesi dönemde ayrılan ve sermayeye eklenen yeniden değerleme değer artış fonunun, ortaklar tarafından işletmeye ilave edilmiş kıymet olarak kabul edileceği yönündeki düzenleme uyarınca, 2013 yılında yapılan sermaye azaltımı suretiyle ortaklara dağıtılan tutarın vergilemeye tâbi olacak şekilde tipik bir kâr dağıtımı olarak nitelendirilmesi mümkün değildir.

Ayrıca, değer artış fonunun sermayeye ilave dışında herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi tutulacağı yönündeki düzenlemenin uyuşmazlık konusu olayda uygulanması mümkün değildir. Zira söz konusu düzenleme, değer artış fonlarına ilişkin olup, anılan fonların sermayeye ilave edilmesinden sonra, sermayenin azaltılması halinde de uygulanması verginin kanuniliği ilkesine aykırılık teşkil edilecektir.

Ancak sermaye azaltımının muvazaalı şekilde vergiden kaçınmak amacıyla yapıldığı kanaatine varılması durumunda sermaye azaltımı sonucunda ortaklara dağıtılan tutarın vergilendirilmesinin gerekeceği açıktır. Olayda, sermaye azaltımının şirketin faaliyet alanının daraltılması neticesinde sermayenin yürütülen faaliyetin gerektirdiğinden fazla olduğu kanaatine varılması nedeniyle, en son sermaye artırımının üzerinden on yıldan fazla bir süre geçtikten sonra yapıldığı ve azaltımın bu amaç dışında muvazaalı olarak yapıldığına yönelik idarece yapılmış bir tespitin de bulunmadığı dikkate alındığında olayda vergilendirmeye gidilemeyeceği sonucuna ulaşılmıştır.

Bu nedenle davanın kabulü yolunda verilen ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

X - KARŞI OY

Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.