Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2020/1144 K.2021/326

Dava konusu istem: Dava, katma değer vergisi iade alacağının özel tüketim vergisinden mahsuben iadesinin, mükellefin talebine bakılmaksızın münhasıran vergi inceleme raporu veya teminat verilmesi şartına tabi olması ve bu düzenlemenin yürürlüğe girdiği tarihte neticelenmemiş olan iade taleplerine de uygulanmasına ilişkin 22/06/2017 tarihli 30104 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 13 Seri No'lu KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin 2. ve 3. maddelerinin iptali istemiyle açılmıştır. Danıştay Dördüncü Dairesinin 19/12/2019 tarih ve E:2017/1255, K:2019/9334 sayılı kararı:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun "vergi indirimi" başlıklı 29. maddesinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanun'da aksine hüküm bulunmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi ile ithal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisini indirebilecekleri, aynı Kanun'un 32. maddesinde de;

bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri ile 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı, Maliye Bakanlığının katma değer vergisi iadesini,

hak sahiplerinin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli daireler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmelerden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsup suretiyle sınırlayabileceği hükme bağlanmıştır.

Anılan madde hükmüne dayanılarak yayımlanan uyuşmazlık konusu Tebliğin 2. maddesi,

"Aynı Tebliğin (IV/A-6.) bölümüne dördüncü paragrafından sonra gelmek üzere aşağıdaki paragraf eklenmiştir.

Öte yandan, iade hakkı tanınan işlemlerden kaynaklanan KDV iade alacağının 4760 sayılı ÖTV Kanunundan doğan borçlara mahsuben iadesi, mükellefin talebine bakılmaksızın münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yapılır. Mahsup işlemi, vergi inceleme raporunun vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarih itibariyle yerine getirilir. Talep edilen iade miktarının tamamı için (İTUS sertifikası sahibi mükellefler de dahil) teminat verilmesi halinde mükellefin iade talebi yerine getirilir ve teminat vergi inceleme raporu sonucuna göre çözülür.” şeklinde düzenlenmiştir.

Anılan tebliğin 3. maddesinde de aynı Tebliğin (VI/C) bölümünden sonra gelmek üzere başlığıyla birlikte aşağıdaki (VI/Ç) bölümü düzenlenmiştir.

"Ç. GEÇİCİ HÜKÜMLER

1. KDV İade Alacağının 4760 sayılı ÖTV Kanunundan Doğan Borçlara Mahsuben İadesi

KDV iade alacağının 4760 sayılı ÖTV Kanunundan doğan borçlara mahsuben iadesine ilişkin bu paragrafın yürürlüğe girdiği tarih itibariyle henüz sonuçlandırılmamış iade talepleri, münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir. Mahsup işlemi, vergi inceleme raporunun vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarih itibariyle yerine getirilir. Talep edilen iade miktarının tamamı için (İTUS sertifikası sahibi mükellefler de dahil) teminat verilmesi halinde mükellefin iade talebi yerine getirilir ve teminat vergi inceleme raporu sonucuna göre çözülür.”

Uyuşmazlık konusu düzenleme ile birlikte mükelleflerin, katma değer vergisi iade alacaklarının Özel Tüketim Vergisi Kanunu'ndan doğan borçlarına mahsup talebinde bulunması vergi inceleme raporunun düzenlenmesi şartına bağlanmıştır.

Vergi indirimi, kural olarak "mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden" (kanunda aksine hüküm olmadıkça) faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi ile ithal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisini indirebilmeleridir.

3065 sayılı Kanun'un 32. maddesi lafzında belirtilen istisna hükümlerinin uygulandığı hallerde önce indirim müessesesi devreye girmekte, ancak "Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen Katma Değer Vergisi, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur." hükmü ile de indirim ile giderilemeyen vergi yükü telafi edilmektedir.

Bu madde ile amaçlanan, öncelikle indirilemeyen katma değer vergisinin iade edilmesi olmakla birlikte maddenin ikinci fıkrası ile yapılacak iadeye sınırlandırma getirilmesi konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmektedir. Ancak verilen bu yetki ile Maliye Bakanlığı'nın katma değer vergisi iadesini, hak sahiplerinin vergi borçlarına mahsup suretiyle sınırlayabileceği, diğer bir ifadeyle Kanun'da vergi türleri arasında herhangi bir ayrıma gidilmediğinden genel olarak "vergi borçlarına" mahsup suretiyle sınırlandırma yapılabileceği anlaşılmaktadır.

Dava konusu düzenleme ile hiç bir gerekçe gösterilmeksizin iade hakkı tanınan işlemlerden kaynaklanan katma değer vergisi iade alacağının Özel Tüketim Vergisi Kanunu'ndan doğan borçlara mahsuben iadesinin, mükellefin talebine bakılmaksızın vergi inceleme raporuna bağlanması, hukuka aykırı bir şekilde Kanun'da verilen yetkinin aşıldığı anlamını taşımaktadır.

Söz konusu düzenleme ile getirilen mahsup işleminin vergi inceleme raporunun vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarih itibariyle yerine getirileceği, mükellefin iade talebinin, talep edilen iade miktarının tamamı için teminat verilmesi halinde yerine getirileceği ve teminatın vergi inceleme raporu sonucuna göre çözüleceğine dair düzenlemede yetki aşımı bulunduğu anlaşılmakla dava konusu Tebliğin ilgili maddelerinin hukuka aykırı olduğu sonucuna varılmaktadır.

Daire bu gerekçeyle dava konusu Tebliğin 2. ve 3. maddelerini iptal etmiştir.

Karar, davalı tarafından temyiz edilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dava konusu Tebliğin iptali istenen düzenlemeleri kapsamında davacı menfaatini ihlal edecek herhangi bir işlem tesis edilmediği, yapılan düzenlemenin Katma Değer Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanunu'nda verilen yetkiler esas alınarak yapıldığı ve yetki aşımı bulunmadığı, haksız iadeye sebebiyet verilmeksizin iade işlemlerinin hızlı ve doğru sonuçlandırılması amacıyla iade taleplerinin vergi inceleme raporu ile yerine getirilmesine dair hukuka uygun olarak düzenlemeler yapıldığı belirtilerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Dava konusu düzenlemenin Maliye Bakanlığınca Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 32. maddesi uyarınca kendisine verilen yetki kapsamında mahsuben iadenin tabi olacağı usul ve esasların belirlenmesine ilişkin olduğu anlaşıldığından temyiz isteminin kabulü ile idari işlemin diğer unsurları bakımından hukuka uygunluk bulunup bulunmadığı yönünden yapılacak incelemenin sonucuna göre karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan karar, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

X - KARŞI OY

Dava konusu 13 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ'in 2. ve 3. maddeleri ile iade hakkı tanınan işlemlerden kaynaklanan katma değer vergisi iade alacağının Özel Tüketim Vergisi Kanunu'ndan doğan borçlara mahsuben iadesi, mükellefin talebine bakılmaksızın vergi inceleme raporu veya teminat verilmesi şartına bağlanmış ve bu düzenlemenin yürürlüğe girdiği tarih itibariyle henüz sonuçlandırılmamış olan iade taleplerine de uygulanacağı düzenlenmiştir.

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 32. maddesinde; bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri ile 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği belirtildikten sonra, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, işlemin gerçekleştiği dönemi izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar talep edilmesi şartıyla Maliye ve Gümrük Bakanlığınca, tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı düzenlemesine yer verilmiştir.

Buna göre, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin iadesinde beyan esası geçerli değildir. İadesi talep edilen verginin doğruluğu konusunda yapılacak inceleme sonucuna göre nakden veya mahsuben iade gerçekleştirilmektedir. Zira Kanun'da indirilemeyen katma değer vergisinin iadesinin Maliye Bakanlığının belirlediği esaslara göre yerine getirileceği öngörülmüştür.

Dava konusu düzenleyici işlem ile yapılan düzenlemeler Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 32. maddesiyle Maliye Bakanlığı'na verilen yetki kapsamında, katma değer vergisi iade alacağının Özel Tüketim Vergisi Kanunu'ndan doğan borçlardan mahsuben iadesinin tabi olacağı usul ve esasların belirlenmesine ilişkindir.

Bu esasların belirlenmesine yönelik olarak verilen yetkide, Kanun'la getirilen herhangi bir kısıtlama bulunmamakla birlikte katma değer vergisi iade alacağının Özel Tüketim Vergisi Kanunu'ndan doğan borçlardan mahsuben iadesinin vergi inceleme raporu veya teminat verilmesi şartına bağlanması verilen yetkinin aşımı mahiyetinde değildir.

İade hakkı doğuran teslim veya hizmet türlerine göre nakden veya mahsuben iadenin vergi inceleme raporu veya yeminli mali müşavir raporuna tabi kılınması kamu alacağının güvence altına alınması amacını gütmektedir.

Bu nedenle, dava konusu düzenleyici işlemde yetki yönünden hukuka aykırılık bulunmadığından, temyiz isteminin kabulü ile uyuşmazlık konusu Tebliğ hükümlerinin diğer yönlerden üst hukuk normlarına ve hukuka uygun olup olmadığı incelenerek karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.