Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2020/1166 K.2022/94

Dava konusu istem: Faktoring hizmetleri faaliyetinde bulunan davacı şirketin 2008 yılına ilişkin yasal defterlerinin ve kayıtlarının incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporları uyarınca,

geçmiş yıl zararları 2007 yılına ilişkin düzenlenen kurumlar vergisine dair inceleme raporunda dikkate alındığından 2008 yılına sirayet eden geçmiş yıllara ait zararlarının bulunmadığı ve 2008 yılına ilişkin olarak takipteki alacaklar için ayrılan karşılığa dair giderlerinin bir kısmının reddedilmesi gerektiğinden hareketle yeniden düzenlenen gelir tablosu uyarınca hesaplanan matrah farkı üzerinden re'sen tarh edilen 2008 yılına ait kurumlar vergisi, aynı yılın Ekim-Aralık dönemine ait geçici vergi,

tespit edilen kazanç farkının bir kısmını ortaklara kâr payı olarak dağıtmasına rağmen tevkifat yükümlülüğünü yerine getirmediğinden bahisle re'sen tarh edilen 2009 yılının Nisan dönemine ait gelir (stopaj) vergisi ile vergilerin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanarak artırılan vergi ziyaı cezaları ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (6) numaralı fıkrası uyarınca 2008 yılı için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

Davacı adına düzenlenen 2008 yılına ait vergi inceleme raporunda şu tespitlere yer verilmiştir:

i. Davacı 2007 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde, kurum kazancından mahsup edilecek 119.200,41 TL tutarında geçmiş yıl zararı beyan etmiştir.

ii. Davacı, 2008 yılına ait yevmiye defterine dönem sonu itibarıyla şüpheli alacaklar için 798.660,75 TL karşılık ayırarak kayıt yapmıştır.

iii. Davacının 2007 yılı faaliyetine ilişkin olarak adına tanzim olunan vergi inceleme raporu ile 2007 yılına dair faaliyeti sonucunda zararının doğmadığı tespit edilmiştir. Bu nedenle 2008 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde beyan edilen mahsup edilecek geçmiş yıllara ait zararları 2008 yılı için yeniden düzenlenen beyan tablosunda dikkate alınmamıştır.

iv. Davacının 2008 yılı için şüpheli hale gelen alacaklarının karşılığının 61.095,20 TL olduğu tespit edilmiş, 2008 yılına ilişkin gelir tablosuna kaydettiği ancak hangi kaleme ait olduğu belli olmayan ve yersiz olarak ayırdığı karşılık tutarının reddedilmesinin gerektiği belirtilmiştir. Bunun neticesinde tespit edilen farkın (737.904,80 TL) matrah hesabında dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.

Bu tespitler ışığında hesaplanan matrah farkından kurumlar vergisi ve geçici vergi tarh edilmiş, vergilerinin bir katı tutarında ve tekerrür hükmü uygulanarak vergi ziyaı cezaları kesilmiştir.

Ayrıca beyan dışı bırakıldığı tespit edilen kazancın davacı tarafından ortaklara dağıtıldığı kabul edilerek davacı adına gelir (stopaj) vergisi tarh edilmiş, vergilerinin bir katı tutarında ve tekerrür hükmü uygulanarak vergi ziyaı cezaları kesilmiştir.

Diğer yandan, 2008 yılına ilişkin yevmiye defterinin kapanışının yapılmaması nedeniyle davacı adına özel usulsüzlük cezası da kesilmiştir.

Vergi inceleme raporunda, davacının 2008 yılına ilişkin gelir tablosunda gösterilen takipteki alacaklar için ayrılan karşılığı dönem kârını azaltan bir unsur olarak dikkate aldığı ve yıl içerisinde ayırdığı karşılıkların tekrar takipteki alacaklar hesabına kaydettiği, ayırdığı karşılıkları muhasebeleştirmek suretiyle dönem sonu hesaplarına yansıttığı tespit edilmiştir.

Davacının 2007 yılına ilişkin faaliyetlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen inceleme raporuna istinaden adına tarh edilen vergi ve kesilen cezalara karşı açtığı dava, ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla reddedilmiştir.

Olayda, 2008 yılında şüpheli hale gelen alacak tutarının 61.095,20 TL olduğunun kabulü ile dönem matrahının (737.904,80 TL) azaltılarak ve mahsup edilebilecek zararın bulunmadığı sonucuna varılarak davacı adına tarh edilen kurumlar vergisi ve geçici vergi ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık görülmemiştir. Beyan dışı bırakıldığı tespit edilen kazancın davacı tarafından ortaklara dağıtıldığının kabulü gerektiğinden davacı adına tarh edilen gelir (stopaj) vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının da hukuka uygun olduğu sonucuna varılmıştır.

Ayrıca muhasebe standartlarına uymadığından bahisle davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık görülmemiştir.

Dava konusu vergi ziya cezaları, davacı adına önceki tarihlerde kesilen vergi ziya cezalarının kesinleşmesinden sonraki bir döneme ait olmadığından vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümlerine dayalı olarak artırılmak suretiyle kesilmesi hukuka uygun düşmemiştir.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle, kurumlar vergisi, geçici vergi, gelir (stopaj) vergisi ve vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile özel usulsüzlük cezası yönünden davayı reddetmiş; vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmını kaldırmıştır.

Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 04/10/2018 tarih ve E:2016/2277, K:2018/5949 sayılı kararı:

Davacı tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, Vergi Mahkemesi kararının, kurumlar vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası, geçici verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.

Kurum kazancı üzerinden gelir (stopaj) vergisi tevkifatı yapılması için kazançtan doğan kârın, ortaklara dağıtılmış olması gerekmektedir.

Uyuşmazlıkta, her ne kadar inceleme raporuyla kayıt ve beyan dışı bırakılan bir matrah farkı saptanmış ise de inceleme raporuna göre kayıt ve beyan dışı bırakıldığı ileri sürülen kârın ortaklara dağıtıldığına ilişkin inceleme elemanı ya da davalı idarece yapılan somut bir tespit bulunmadığından dava konusu vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinde hukuka uygunluk görülmemiştir.

Davacı adına düzenlenen ihbarnamede geçici verginin tahakkuk ettirilmeyeceğinin belirtilmiş olması karşısında, geçici vergi aslına ilişkin olarak karar verilmesine yer olmadığına karar verilmesi gerekmekteyken mahkemece geçici vergi aslı hakkında davanın reddi yolunda karar verilmesi hukuka uygun düşmemiştir.

Daire, bu gerekçeyle davacının temyiz istemini kabul ederek kararın, vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi ve geçici vergi aslı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş; davanın reddi yolundaki diğer hüküm fıkralarına yöneltilen temyiz istemini reddederek değinilen hüküm fıkralarını onamıştır.

Ayrıca Daire, tarafların karar düzeltme istemlerini de reddetmiştir.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kısmen bozmaya uyma ve kısmen ısrar kararı:

Vergi Mahkemesi, kurumlar vergisi, verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası, geçici verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük ile vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artılan kısımlarına ilişkin hüküm fıkralarının kesinleştiğini kararında belirtmiştir.

Düzenlenen ihbarnamede geçici verginin tahakkuk ettirilmeyeceği belirtildiğinden geçici vergi aslına yönelik karar verilmesine gerek bulunmamaktadır.

Davacı tarafından, 2008 yılında beyan dışı bırakılan kazançtan, bu kazanç üzerinden tarh edilen kurumlar vergisinin mahsubu sonucu tespit edilen net kâr tutarının ortaklara dağıtıldığının kabulü gerekmektedir.

Bu durumda kayıt ve beyan dışı bırakıldığı mahkeme kararıyla ortaya konulan kurum kazancının, sermayeye ilave edildiği ya da herhangi bir şekilde tasarrufa konu edildiği hususlarında herhangi bir iddiada bulunulmadığından, inceleme sonucu bulunan matrah farkından kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmın işletmeden çekilerek ortaklara dağıtıldığının kabulü ile tarh edilen gelir (stopaj) vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Mahkeme, bozma kararına kısmen uyduğunu belirterek anılan gerekçeyle geçici vergi yönünden karar verilmesine yer olmadığına karar vermiş, tarh edilen gelir (stopaj) vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Öz kaynak tutarlarının, Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketlerinin Kuruluş ve Faaliyet Esasları Hakkında Yönetmeliğin 4. maddesinde belirlenen tutar kadar olduğu bu nedenle kâr dağıtımı yapamayacağı, bu husus dikkate alınmaksızın düzenlenen vergi inceleme raporunda kârının ortaklara dağıtıldığının kabul edilmesinde hukuki isabet bulunmadığı belirtilerek kararın aleyhe olan ısrara ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporuyla, kayıt dışı bırakıldığı tespit edilen hasılattan doğan kârın ortaklara dağıtıldığının tespit edildiği dolayısıyla kararda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

İnceleme raporuyla tespit edilen kurumlar vergisi matrah farkına, safi kazancın tespitinde esas alınan giderlerin reddedilmesi ve geçmiş yıllara ait zararların mahsubunun azaltılması suretiyle ulaşılmıştır.

Muhasebe sisteminde öngörülen kâr kavramı ile vergi kanunlarında öngörülen kâr kavramı birbirinden farklıdır. Bilanço kârı veya ticari kâr olarak adlandırılan kâr Tek Düzen Hesap Planı çerçevesinde ortaya çıkmakta olup verginin hesaplanmasından önceki tutardır. Ticari kâr, kâr dağıtımına esas alınabilecek tutarın hesaplanmasında ilk hareket noktasıdır. Sonrasında vergi kanunlarının değerleme ve diğer özellikli hükümleri dikkate alınarak ticari kârdan mali kâra ulaşılmaktadır.

Ulaşılan mali kâr üzerinden hesaplanan verginin, ticari kârdan tenzili sonrasında da ortaya çıkan dönem net kârı aynı zamanda brüt dağıtılabilir dönem kârı (590 Dönem Net Karı) olarak hesaplanmaktadır. Brüt dağıtılabilir dönem kârından da diğer unsurlar gözetilerek (yedek akçeler gibi) net dağıtılabilir dönem kârına ulaşılmaktadır.

İnceleme raporunda, davacı şirketin mâli kârının hesaplanmasında esas alınabilecek unsurlara yönelik eleştiri getirilmiş; brüt ticari kârın (690 Dönem Karı veya Zararı Hesabı) miktarına yönelik herhangi bir saptamaya yer verilmemiştir. Davacı şirket tarafından elde edilen ve kayıt ve beyan dışı bırakılan, işletmeden çekilerek ortaklara dağıtılan kazancın bulunduğu ve beyan edilen ticari kârın ortaklara dağıtıldığı yolunda herhangi bir tespit yapılmadığından davacı adına tarh edilen gelir (stopaj) vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasında hukuki isabet görülmemiştir. Sonuç olarak, kararın ısrara ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Faktoring hizmetleri faaliyetinde bulunan davacı şirketin 2008 yılına ilişkin yasal defterlerinin ve kayıtlarının incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporları uyarınca, geçmiş yıl zararları 2007 yılına ilişkin düzenlenen kurumlar vergisine dair inceleme raporunda dikkate alındığından 2008 yılına sirayet eden geçmiş yıllara ait zararlarının bulunmadığı ve 2008 yılına ilişkin olarak takipteki alacaklar için ayrılan karşılığa dair giderlerinin bir kısmının reddedilmesi gerektiğinden bahisle gelir tablosu yeniden tanzim edilmiştir.

Davacı adına gelir (stopaj) vergisi yönünden düzenlenen vergi inceleme raporunda ise davacının 2008 yılında elde ettiği ancak beyan dışı bıraktığı tespit edilen kazanç farkının yasal kayıtlarında dönem kârı olarak görülmemesinin bu kazancını ortaklara dağıttığı anlamına geleceği saptanılmış, tespit edilen dönem safi kurum kazancından, bu kazanç üzerinden hesaplanan kurumlar vergisi düşülerek gelir (stopaj) vergisi matrahına ulaşılmıştır.

Tespit edilen gelir (stopaj) vergisi matrahına, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin verdiği yetki uyarınca çıkarılan 2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla 03/02/2009 tarihinden itibaren geçerli olacak şekilde belirlenen %15 tevkifat oranı uygulanmak suretiyle dava konusu gelir (stopaj) vergisi tarh edilmiş, verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinde, tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75. maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından vergi tevkifatı yapılması gerektiği kurala bağlanmıştır. 193 sayılı Kanun'un 94. maddesinin verdiği yetki uyarınca çıkarılan 12/01/2009 tarih ve 2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'na ekli Karar'ın 1. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (a) işaretli alt bendi ile söz konusu tevkifat oranı %15 olarak belirlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Kazançları kurumlar vergisine tabi olan sermaye şirketlerinin en temel gayesi kâr elde etmektir. Kâr dağıtımının ilk şartı kural olarak usulüne göre düzenlenen bilançoya göre ortaya çıkacak kârın elde edilmiş olmasıdır. Elde edilen kâr, yetkili organlarca verilecek karar doğrultusunda ortaklara dağıtılabileceği gibi ortaklara dağıtılmamasına yönelik irade de gösterilebilir.

Kâr dağıtımı için yetkili organlar tarafından bu hususta karar alınması ana kural olmakla birlikte Türk Ticaret Kanunu'nda ve diğer yasal düzenlemelerde öngörülen usuller işletilmeksizin kârın fiilen dağıtılması da söz konusu olabilir. Ancak kârın fiilen dağıtıldığının kabulü için şirketin yasal defterlerine kaydetmediği dolayısıyla vergisel yönüyle beyan dışı bıraktığı faaliyeti sonucunda elde edilmiş kazançtan doğan bir kârın tespit edilmesi gerekmektedir.

Kurumlar vergisi mükellefi olan sermaye şirketleri tarafından elde edilen kazacın yasal defter ve kayıtlarına dahil edilmeyerek beyan edilmemesi, dolayısıyla bu kazanca bilançolarında yer verilmemesi safi kazancın "kâr dağıtımı kararı"na bağlı kılınmaksızın ortaklara gizlice dağıtıldığına karine oluşturur. Ancak mükellefler tarafından kayıt ve beyan dışı bırakılan kazancın yasal defter ve bilanço kayıtları ile kurum bünyesinde bulunduğu veya söz konusu kazançtan doğan kârın sermayeye eklendiği gibi iddialarla söz konusu karinenin aksi ispatlanabilir.

Kurumlar vergisine ilişkin dönem matrahının inceleme sonucunda re'sen tespitinde kazancın safi tutarına ulaşmada dikkate alınacak her bir unsur söz konusu karine karşısında önem kazanmaktadır. Vergi kanunlarındaki özel hükümler nedeniyle bilanço kârı olan ticari kâr ile vergiye tabi kâr olan mali kâr arasında tutar bazında farklılık ortaya çıkabilmektedir. Vergiye tabi kârın (mali kârın) değişimine sebebiyet veren her durum ticari kârı doğrudan etkilemeyebilecektir.

Bu açıklamalar, uyuşmazlığın çözümü için vergi incelemesi sonucunda ödenmesi gereken kurumlar vergisinin hesabında esas alınan matrah farkını ortaya çıkaran vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin esas mahiyetinin belirlenmesini gerekli kılmaktadır.

Uyuşmazlıkta, davacı adına düzenlenen inceleme raporuyla tespit edilen kurumlar vergisi matrah farkını ortaya çıkaran iki sebep bulunmaktadır. Birinci sebep, davacının 2008 yılına ilişkin dönem safi kurum kazancının hesabında dikkate alınan geçmiş yıllara ait zararların, 2007 yılına ait inceleme sonucunda tespit edilen matrah farkının hesaplanmasında dikkate alınmış olması nedeniyle, 2008 yılına ilişkin dönem matrahın hesabında dikkate alınmaması; ikinci sebep ise davacı tarafından takipteki alacaklar için ayrılan karşılığa ilişkin giderlerin bir kısmının reddedilmesidir.

Ticari kârdan mali kâra ulaşmada esas alınabilecek unsurlardan biri olan şüpheli alacaklar için ayrılan karşılığın şartlarına yönelik vergi inceleme raporundaki tespit ile geçmiş yıllara ait zararların bulunmadığına dair tespit dönem ticari kârını etkilemeyecek olup, sadece mali kârın değişimine sebebiyet verecek niteliktedir. Dolayısıyla kâr dağıtımının hesaplanmasında esas alınacak unsurlardan biri olan ticari bilanço karında yer alan tutarın değiştiğinden ve fiilen kâr dağıtımına konu edilen bir kaynağın bulunduğundan söz edilmesine olanak bulunmamaktadır.

Vergi inceleme raporunda tespit edilen hususlar dikkate alındığında davacının kayıt dışı herhangi bir faaliyeti ve kayıt dışı faaliyetten doğan herhangi bir kazancı bulunmamaktadır. Başka bir anlatımla tespit edilen matrah farkı davacının kayıt ve beyan dışı bıraktığı bir kazançtan kaynaklanmamaktadır. Ayrıca inceleme raporunda davacının kâr dağıtımına esas olan ticari kârına yönelik herhangi bir eleştiri de getirilmemiştir.

Bu durumda, inceleme raporuyla tespit edilen kurumlar vergisine ilişkin matrah farkına, safi kazancın tespitinde esas alınan giderlerin reddedilmesi ile geçmiş yıllara ait zararların mahsubunun azaltılmasıyla ulaşıldığı dikkate alındığında işletmenin faaliyeti sonucunda elde edilen ve kayıt ve beyan dışı bırakılan ve işletmeden çekilerek ortaklara dağıtılan herhangi bir kazançtan söz edilmesine olanak bulunmamaktadır.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 07/02/2018 tarih ve E:2017/648, K:2018/69 sayılı. 30/01/2019 tarih ve E:2018/1172, K:2019/64 sayılı. 23/09/2020 tarih ve E:2019/900, K:2020/966 sayılı.

26/05/2021 tarih ve E:2019/1607, K:2021/773 sayılı kararlarında, matrah farkının kayıt ve beyan dışı bırakılan bir kazançtan kaynaklanması durumunda hesaplanan kârın (elde edildiği tespit edilen kazancın üzerinden hesaplanan kurumlar vergisi tenzil edildikten sonra) ortaklara kâr payı olarak dağıtıldığı karine olarak kabul edilmiştir.

Ancak dava konusu olay yasal kayıtların düzeltilmesinden kaynakladığından ve Kurulun yukarıda anılan yerleşik içtihadına konu maddi olayların koşulları ile dava konusu maddi olayın koşulları bu anlamda farklılık arz ettiğinden ısrara konu uyuşmazlığın çözümü için farklı değerlendirme yapılması gerekmektedir.

Bu itibarla, 193 sayılı Kanun'un 94. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) işaretli alt bendi uyarınca dağıtılma koşuluna bağlanan kurum kazancının ortaklara dağıtıldığı ve tevkifat yapma yükümlülüğünün yerine getirilmediğinden hareketle davacı adına tarh edilen gelir (stopaj) vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezası hukuka uygun düşmediğinden, Vergi Mahkemesi kararının davanın reddi yolundaki ısrara ilişkin hüküm fıkrasında hukuki isabet görülmemiştir.