Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2020/1315 K.2020/1271

Dava konusu istem: Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına, elektronik ortamda beyannamelerini verdiğinden bahisle … İnşaat Turizm Gıda Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketinin 2009 ve 2011 ilâ 2013 yıllarına ilişkin kurumlar vergisi, katma değer vergisi, özel usulsüzlük cezası, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinden oluşan kamu alacağının tahsili amacıyla müştereken ve müteselsilen sorumlu sıfatıyla düzenlenen … tarih ve … takip numaralı ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E: …, K: … sayılı kararı:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde öngörülen sorumluluk, beyannameleri imzalayan muhasebecilerin, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından kaynaklanmaktadır.

Bu durumda, mali müşavirlerin, üçüncü kişilerden defter ve belge istemek suretiyle karşıt inceleme yapma yetkilerinin bulunmadığı, inceleme yapma yetkilerinin, ancak, vergilendirmeye esas alınan belge, kayıt düzeni ve matrah tespitinde dikkate alınması gerekli işlemlerin, muhasebe usul ve esasları ile kanunlarda belirtilen düzenlemelere uygunluğu konusunda biçimsel inceleme yapmaktan ibaret olduğu tartışmasızdır.

Dolayısıyla mali müşavirlerin sahip olmadıkları yetkinin kullanılmamasından dolayı sorumlu tutulması hukuken mümkün bulunmadığından davacı adına düzenlenen dava konusu ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Mahkeme bu gerekçeyle, ödeme emrini iptal etmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 18/04/2019 tarih ve E:2016/6371, K:2019/2709 sayılı kararı:

213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesine göre, mükelleflerin beyannamelerini imzalayan meslek mensuplarının sorumluluklarının, imzaladıkları beyannamede yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından doğmaktadır.

Serbest muhasebeci mali müşavirlerin, mükellefler tarafından kendilerine ibraz edilen belgelerin, muhasebe kurallarına uygun olarak kanuni defterlere kaydedilmesi ve mali tablolara aktarılması yanında harici araştırmayı gerektirmeden sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgelerden de sorumlu olacakları açıktır.

Diğer taraftan, miktar ve tutar itibarıyla işletmenin faaliyet konusu veya iş hacmiyle mütenasip olmayan belgeler ile ticari örf ve teamüle uygun olmayan belgelerin kullanılmaması hususu da meslek mensubunun sorumluluğu kapsamındadır.

3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nda sayılan meslek mensuplarından olan davacının imzaladığı beyannamede yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygunluğunun sağlanmasının yukarıda belirtilen şekilde olması gerekmektedir.

Olayda, Vergi Mahkemesince, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak davacının beyannamelerini imzaladığı … İnşaat Turizm Gıda Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler uyarınca bu şirketin sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlendiği hususunu sorumluluğu gereği bilmesinin gerekip gerekmediği, ilgili dönem beyannamelerini vermek suretiyle bu organizasyona olanak sağlayıp sağlamadığı, diğer bir ifadeyle muhasebe işlemlerini yaptığı mükellefle ilgili olarak mesleki özen ve sorumluluğu gösterip göstermediği yönünden inceleme yapılarak karar verilmesi gerekirken yazılı gerekçeyle verilen kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.

Daire bu gerekçeyle Mahkeme kararını bozmuştur.

... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E: …, K: … sayılı kararı:

Mahkeme, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dava konusu ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest meslek mensupları tarafından imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatma ve söz konusu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirleme hususlarında Maliye Bakanlığına yetki verildiği,

bu suretle beyannameyi imzalayan meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı hükme bağlanmıştır.

Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına, elektronik ortamda beyannamelerini verdiğinden bahisle … İnşaat Turizm Gıda Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketinin 2009 ve 2011 ilâ 2013 yıllarına ilişkin kurumlar vergisi, katma değer vergisi, özel usulsüzlük cezası, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinden oluşan kamu alacağının tahsili amacıyla müştereken ve müteselsilen sorumlu sıfatıyla düzenlenen … tarih ve … takip numaralı ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

Adı geçen şirketin 01/01/2011 tarihinden itibaren gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayalı olmaksızın komisyon geliri karşılığında fatura düzenlediği tespit edilmiş ve davacı, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesi uyarınca ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulmak suretiyle adına ödeme emri düzenlenmiştir.

Davacının yukarıda anılan kurallar uyarınca mesleki özen ve sorumluluğunu yerine getirmediğinden bahisle ödenmeyen kamu alacakları nedeniyle müştereken ve müteselsilen sorumluluğunun bulunup bulunmadığının, şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve davacı hakkında düzenlenen sorumluluk raporunun birlikte incelenmesiyle ulaşılacak yargıyla karara bağlanacağı tabiidir.

Öte yandan davacının, ödeme emri içeriğinde yer alan alacaklar yönünden sorumluluğunun bulunup bulunmadığının, ödeme emrine karşı ileri sürülebilecek itirazlardan olan "böyle bir borcum yoktur" iddiası kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir. Zira ısrar kararının gerekçesi ve buna bağlı olarak verilen kararın, bu iddia kapsamında yapılan incelemeye dayandığı anlaşılmaktadır.

Buna göre, ödeme emri içeriğinde 2009 yılının Ekim- Aralık dönemine ilişkin geçici vergi ve 2013 yılına ilişkin kurumlar vergisi ve aynı yıla ait Temmuz-Eylül dönemine ilişkin geçici vergi beyannamelerinin elektronik ortamda verilmemesi nedeniyle şirket adına 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarına da yer verildiği görülmektedir.

Değinilen cezaların vergi ziyaına bağlı olarak kesilmediği zira özel usulsüzlük cezasına ilişkin eylemin, beyannamelerin elektronik ortamda verilmemesine yönelik olduğu açıktır.

Ödeme emri içeriği özel usulsüsüzlük cezaların, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesinde belirtilen sorumluluğu öngörülen vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizi niteliğinde olmadığından, ödeme emrinin, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca şirket adına kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Diğer taraftan, davacı adına düzenlenen ödeme emri içeriğinde, 2013 yılına ilişkin kurumlar vergisi, vergi ziyaı cezası, gecikme faizi ile aynı yılın Ekim-Aralık dönemine ilişkin geçici vergiye bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezasına da yer verilmiştir. Ancak şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, değinilen vergi nevilerine ilişkin beyannamelerin yasal süresi içerisinde verilmediği belirtilmiştir.

213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesinde düzenlenen sorumluluğa gidilmesinin ilk şartı, meslek mensuplarınca beyannamenin imzalanmasıdır. Meslek mensuplarının, imzalamadıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından söz edilemeyecektir. Aynı durum, mükellef tarafından verilmeyen beyannameler için de geçerlidir. Zira yasal süresi içerisinde verilmeyen beyannamenin meslek mensupları tarafından imzalandığından da söz edilemeyeceği kuşkusuzdur.

Olayda, şirket tarafından, 2013 yılına ilişkin kurumlar vergisi ve aynı yılın Ekim-Aralık dönemine ilişkin geçici vergiye ilişkin beyannamelerin verilmediği görülmektedir. Mükellef tarafından verilmeyen beyannamelerin, davacı tarafından imzalandığından söz edilemeyeceğinden, adına düzenlenen ödeme emri içeriğinde yer alan 2013 yılına ilişkin kurumlar vergisi, vergi ziyaı cezası, gecikme faizi ile aynı yılın Ekim-Aralık dönemine ilişkin geçici vergiye bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezasından davacının sorumlu tutulmasında hukuki isabet bulunmamaktadır.

Bununla birlikte, 2013 yılına ilişkin Ekim ve Kasım dönemine ilişkin katma değer vergisine yönelik beyannamelerin davacı tarafından verilip verilmediğine yönelik dosyada herhangi bir bilgi ve belge bulunmadığı görülmektedir.

Bu kapsamda, Mahkeme kararının, dava konusu ödeme emri içeriği, 2013 yılına ilişkin kurumlar vergisi, vergi ziyaı cezası, gecikme faizi ile aynı yılın Ekim-Aralık dönemine ilişkin geçici vergiye bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezası, 2009 yılının Ekim- Aralık dönemine ilişkin geçici vergi ve 2013 yılına ilişkin kurumlar vergisi ve aynı yıla ait Temmuz-Eylül dönemine ilişkin geçici vergi beyannamelerinin elektronik ortamda verilmemesi nedeniyle şirket adına 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığından,

temyiz isteminin değinilen hüküm fıkraları yönünden bu nedenle reddi gerektiği.

2013 yılına ilişkin Ekim ve Kasım dönemine ilişkin katma değer vergisine yönelik beyannamelerin davacı tarafından verilip verilmediği hususu noktasında yapılacak araştırma sonucunda; diğer alacaklar yönünden davacının sorumluluğunun bulunup bulunmadığının şirket hakkında vergi tekniği raporu ve hakkında düzenlenen sorumluluk raporunun birlikte incelenmesiyle ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

X - KARŞI OY

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest meslek mensupları tarafından imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatma ve söz konusu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirleme hususlarında Maliye Bakanlığına yetki verildiği, bu suretle beyannameyi imzalayan meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı hükme bağlanmıştır.

Buna göre, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesi çerçevesinde davacının, adına düzenlenen ödeme emri içeriği özel usulsüzlük cezası ile muhasebe hizmeti verdiği şirket tarafından yasal süresi içerisinde verilmeyen dolayısıyla davacı tarafından da imzalanmayan vergilendirme dönemlerine ilişkin vergi, ceza ve gecikme faizlerinden müşterek ve müteselsilen sorumlu olup olmadığının ortaya konulması gerekmektedir.

Değinilen kuralın lafzında, açıkça "vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza" deyimine yer verilmesine karşı vergi ziyaına bağlı olmayan cezalardan söz edilmemiştir.

Somut olayda 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin eylemin, mükellef tarafından elektronik ortamda verilmeyen beyannamelerden kaynaklandığı anlaşıldığından ve bu halde ceza vergi ziyaına bağlı olarak kesilmediğinden dava konusu ödeme emri içeriği, 2009 yılının Ekim- Aralık dönemine ilişkin geçici vergi ve 2013 yılına ilişkin kurumlar vergisi ve aynı yıla ait Temmuz-Eylül dönemine ilişkin geçici vergi beyannamelerinin elektronik ortamda verilmemesi nedeniyle şirket adına kesilen özel usulsüzlük cezaları yönünden davacının sorumluluğuna gidilmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Diğer taraftan, şirket tarafından, 2013 yılına ilişkin kurumlar vergisi ve aynı yılın Ekim-Aralık dönemine ilişkin geçici vergiye ilişkin beyannamelerin verilmediği mükellef adına düzenlenen vergi tekniği raporunda açıkça belirtilmiştir. 213 sayılı Kanun'un mükerrrer 227. madde bağlamında davacının sorumluluğunun muhasebe hizmeti verdiği mükellefe ait beyannamelerini imzalamakla başladığı gözetildiğinde, mükellef tarafından verilmeyen beyannamelerin davacı tarafından imzalanması söz konusu olamayacağından değinilen vergilendirme dönemlerine ilişkin vergi, ceza ve gecikme faizinden davacının müştereken ve müteselsilen sorumlu kılınması hukuka uygun düşmemiştir.

Bu kapsamda, dava konusu ödemenin emrinin, 2013 yılına ilişkin kurumlar vergisi, vergi ziyaı cezası, gecikme faizi ile aynı yılın Ekim-Aralık dönemine ilişkin geçici vergiye bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezası.

2009 yılının Ekim- Aralık dönemine ilişkin geçici vergi ve 2013 yılına ilişkin kurumlar vergisi ve aynı yıla ait Temmuz-Eylül dönemine ilişkin geçici vergi beyannamelerinin elektronik ortamda verilmemesi nedeniyle 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmı yönünden Vergi Mahkemesi kararının değinilen hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği;

ödeme emri içeriği diğer alacaklar yönünden temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.