Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2020/1338 K.2021/936

Dava konusu istem: Davacının defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca 2009 yılının Mart, Nisan ve Temmuz ila Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile Mart ve Nisan dönemleri için verginin bir katı tutarında kesilen diğer dönemler için ise tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Türk Gümrük Tarife Cetvelinin alt pozisyonlara ilişkin açıklama notuna göre esas unsur olarak ağırlık itibariyle %70 veya daha fazla petrol yağları veya bitümenli minerallerden elde edilen yağları olsa dahi üretilen ürünlerin bazı durumlarda tarifenin 34.03 pozisyonuna girmesi de mümkündür.

İnceleme elemanınca, davacı tarafından üretilen ürünlerin bu kapsamda olup olamayacağı yönünden herhangi bir araştırma yapılmadığı gibi kimyasal bir analize dayanmayan incelemenin eksik olması nedeniyle dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Davaya konu tarhiyatın davacı tarafından, …'ye ihraç kaydıyla teslim edilen ürünlerin ihraç edilmediği ve hayali ihracata konu edildiğinden bahisle yapılan kısmına gelince; ara karara cevaben, anılan mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna istinaden düzenlenen ihbarnamelere karşı dava açılmadığı belirtildiğinden, hayali ihracata konu edildiği belirtilen ürünler için yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Mahkeme bu gerekçeyle davanın vergi ziyaı cezalı tarhiyatın hayali ihracata konu kısmını reddetmiş; diğer yönlerden ise davanın kabulüne karar vermiştir.

Tarafların temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesinin 27/02/2018 tarih ve E:2016/12539, K:2018/1255 sayılı kararı:

Temyize konu kararın, vergi ziyaı cezalı tarhiyatın Yavuz Cüce'ye ihraç kayıtlı teslim edilen ürünlerin ihraç edilmeyerek hayali ihracata konu edilen kısmına ilişkin reddine dair hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın bu kısmının bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

Adı geçen şahsa ihraç kaydıyla teslim edilen ürünlerden kaynaklanan 2009 yılının Temmuz ilâ Aralık dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezasının tekerrüre ilişkin kısmına gelince;

Tekerrür sebebiyle cezanın artırımlı uygulanabilmesi için eylemin, daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki tarihte gerçekleşmiş olması gerekmektedir.

Bu bakımdan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde tekerrür uygulanması için öngörülen koşulların oluşup oluşmadığı hususlarının ayrıca değerlendirilmesi gerekirken, tekerrür hükümlerinin de uygulanması suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin kısım hakkında herhangi bir değerlendirme yapılmaksızın verilen Mahkeme kararının belirtilen hüküm fıkrasında isabet görülmemiştir.

Mahkeme kararının tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalının temyiz istemine gelince;

Uyuşmazlık, davacı tarafından imal edilen ürünün, beyan edilenden farklı bir gümrük tarife istatistik numarasına dahil olduğundan bahisle re'sen yapılan tarhiyata ilişkindir. Uyuşmazlığın çözümü davacı şirketin imal ettiği mamulün dahil olduğu gümrük tarife ve istatistik pozisyonunun belirlenmesini gerektirmektedir.

Re'sen araştırma ilkesi uyarınca; imal edilen ürünlerin, formülü ve üretim reçetesinin temin edilerek, bilirkişi incelemesi yaptırılmak suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerekirken, mahkeme kararının dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatın davacı tarafından üretilen ürünlerin beyan edilenden farklı pozisyonda olduğundan bahisle hesaplanan kısmının kaldırılması yolunda verilen hüküm fıkrasında isabet görülmemiştir.

Daire bu gerekçeyle kararın; davanın 2009 yılının Mart ve Nisan dönemlerine ilişkin özel tüketim vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması isteminin reddine yönelik kısmını onamış, kararın tekerrüre ilişkin kısmı ile ihraç kaydıyla teslim edilen ürünler dışındaki tarhiyata dair kısmını bozmuş, davalının karar düzeltme istemini ise reddetmiştir.

... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:

Vergi mahkemesi, kısmen bozma kararına uyarak tarhiyatın tekerrüre ilişkin kısmını Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesindeki koşullar gerçekleşmediği gerekçesiyle kaldırmış, tarhiyatın ihraç kaydıyla teslim edilen ürünler dışındaki kısmına yönelik ise aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Temyize konu kararın usul ve yasaya aykırı olduğu belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Yedinci Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

İLGİLİ MEVZUAT

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, Danıştay, bölge idare mahkemeleri ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeyi kendiliklerinden yapacakları, mahkemelerin belirlenen süre içerisinde lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri açıklanmıştır.

Kanun'un 31. maddesinde ise bu Kanun'da hüküm bulunmayan hususlarda; sayılan diğer işlemler yanında bilirkişi işlemleri bakımından da Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu hükümlerinin uygulanacağı, bilirkişilerin, bilirkişilik bölge kurulları tarafından hazırlanan listelerden seçileceği ve bilirkişiler hakkında Bilirkişilik Kanunu ve 12/01/2011 tarih ve 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun ilgili hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

2577 sayılı Kanun'un 31. maddesinde atıfta bulunulan 18/6/1927 tarihli ve 1086 sayılı Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu'nun yürürlüğe girdiği 01/10/2011 tarihi itibarıyla yürürlükten kaldıran 6100 sayılı Kanun'un 447. maddesinde, mevzuatta, 1086 sayılı Kanun'a yapılan yollamaların, Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun bu hükümlerinin karşılığını oluşturan maddelerine yapılmış sayılacağı belirtilmiştir. Kanun'un 266. maddesinde ise, mahkemenin, çözümü hukuk dışında, özel veya teknik bir bilgiyi gerektiren hallerde, taraflardan birinin talebi üzerine yahut kendiliğinden, bilirkişinin oy ve görüşünün alınmasına karar vereceği, hâkimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukuki bilgiyle çözümlenmesi mümkün olan konularda bilirkişiye başvurulamayacağı hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; re'sen araştırma yetkisine istinaden, idari yargı makamlarının, uyuşmazlık konusu olayın hukuki nitelendirilmesini yapmak, uygulanacak hukuk kuralını belirlemek ve sonuçta hukuki çözüme ulaşmak yönlerinden tam bir yetkiye sahip oldukları gibi olayın maddi yönünü belirleme noktasında da her türlü inceleme ve araştırmayı da kendiliklerinden yapabilecekleri, tarafların hiç değinmedikleri olayları ve maddi unsurları araştırmaya yönelebilecekleri;

iddia ve savunmalarda ortaya konulan maddi olayın gerçek niteliğinin saptanması için tarafların iddia ve savunmaları ile yetinmeyerek söz konusu hususların gerçeğe uygun olup olmadığını bilirkişiye gidilmesi de dahil olmak üzere maddi delil ve bulguları toplamak ve uyuşmazlığın çözümü için gerekli her türlü inceleme, bilgi edinme ve araştırma yollarını tüketmekle yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır.

Yargılama hukukunda, bilirkişi, davanın çözümünün gerektirdiği özel veya teknik bilgiyi hâkime sağlayan kişi olarak tanımlanmaktadır. 6100 sayılı Kanun'un 266. maddesinde yer alan düzenleme, kanun koyucunun da bu tanımı benimsediğini göstermektedir. Buna göre bir davada bilirkişi incelemesine başvurulabilmesi için, davanın çözümünün hâkimin mesleği gereği bilmek durumunda olmadığı, özel veya teknik bir bilgiyi gerektirmesine bağlı bulunmaktadır.

Görülmekte olan uyuşmazlığın çözümü davacının imal ettiği mamûllerin dahil olduğu gümrük tarife istatistik poziyonunun tespitine bağlıdır. Söz konusu tespitin, uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan Tarife Cetveli İzahnamesi ve Gümrük Tarife Açıklama Notlarında yer alan açıklamalara göre yapılması gerekmektedir.

Mamûlün esas maddesinin ve ağırlık itibariyle içerdiği petrol yağının tespit edilebilmesi için; üretimde kullanılan baz yağı ve katkı maddelerinin tür ve miktarlarının belirlenerek, bunların karışımı/bileşimi sonucunda baz yağının niteliğinin değişip değişmediğinin, üretimin taahhüde uygun olarak yapılıp yapılmadığının, belirlenen oranlar itibariyle tüm bileşiğin yüzde kaçının petrol yağları ve bitümenli minerallerden elde edilen yağlardan oluştuğunun ve mâmule esas niteliğini verip vermediği hususlarının ortaya konulması gerekmektedir.

Bu durumda, numune alma imkanı bulunmadığından, re'sen araştırma ilkesi uyarınca, üretimde kullanılan baz yağı ve katkı maddelerinin miktarları ile üretilen ürünün kimyasal özelliklerinin tespiti amacıyla, bu konuda uzman ve tarafsız olan üç kişiden oluşturulacak bilirkişi heyeti marifetiyle konunun incelenmesi sonucunda düzenlenecek rapordaki tespitlerin tarife yorum kuralları kapsamında izahname ve açıklama notları çerçevesinde Mahkemece değerlendirilmesi suretiyle ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerekmiştir.

Vergi Mahkemesince, bozma kararı üzerine verilecek kararda vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmı hakkında da değerlendirme yapılmak suretiyle hüküm kurulacağı tabiidir.

X - KARŞI OY

Temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden reddi ile vergi mahkemesi kararının tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının hukuka uygunluğu yönünden temyiz incelemesi yapılmak üzere dosyanın Danıştay Yedinci Dairesine gönderilmesi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.