Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2020/1439 K.2022/592

Dava konusu istem: Davacı adına, eksik hesaplandığı tespit edilen özel tüketim vergisinin katma değer vergisi matrahına dahil edilmesi gerektiği, bir kısım emtia ve hizmet alımlarının gerçeği yansıtmayan faturalarla belgelendirildiği yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna istinaden yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca 2010 yılının Ocak ilâ Ekim dönemleri için tarh edilen katma değer vergileri ile verginin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

i. Dava konusu cezalı tarhiyatın, özel tüketim vergisinin katma değer vergisinin matrahına eklenerek hesaplanmasından kaynaklanan kısmı yönünden inceleme:

Cezalı tarhiyatın dayanağı olan 2010 yılının Ocak ilâ Aralık dönemlerine ilişkin salınan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi, ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla kaldırılmıştır. Bu nedenle dava konusu cezalı tarhiyatın, eksik beyan edilen özel tüketim vergilerinin katma değer vergisi matrahına eklenmesinden kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

ii. Dava konusu cezalı tarhiyatın, bir kısım emtia ve hizmet alımlarının gerçeği yansıtmayan faturalara dayalı olduğundan hareketle anılan faturaların içeriği katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesinden kaynaklanan kısmı yönünden inceleme:

Uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen … İnşaat Nakliyat Kimya ve Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki tespitler şirketin düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığını kanıtlar nitelikte olmadığından, cezalı tarhiyatın anılan faturaların katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesinden kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen … Orman Ürünleri ve Madencilik Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkındaki tespitlerden şirketin düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varıldığından, cezalı tarhiyatın anılan faturaların katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesinden kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

iii. 2009 yılının Aralık döneminden 2010 yılının Ocak dönemine devreden katma değer vergisi yönünden inceleme:

... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararında 2009 yılına ait katma değer vergisi beyan tablosunun 2009 yılından devreden katma değer vergisinin miktarı "0" olarak esas alınmıştır.

iv. Vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden inceleme:

Davacı adına 2007 yılının Eylül dönemi için kesilen vergi ziyaı cezası 22/09/2008 tarihinde tebliğ edilmiştir. Anılan vergi ziyaı cezasına karşı dava açılmamış ve ceza kesinleşmiştir.

22/09/2008 tarihinde tebliğ edilerek kesinleşen 2007 yılına ilişkin vergi ziyaı cezası esas alınarak dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılarak kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

v. Tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda yer alan tespitlerin (i, ii ve iii başlığında) değerlendirilmesiyle ulaşılan sonuçlar dikkate alınarak cezalı tarhiyatın konu unsuru yönünden incelenmesi:

Davacı şirket tarafından verilen 2010 yılının Ocak ilâ Aralık dönemlerine ait katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilen "hesaplanan katma değer vergisi" sütununun aynen kabul edilmesi, 2009 yılının Aralık döneminden devreden katma değer vergisi miktarının "0" olarak dikkate alınması,.

Orman Ürünleri ve Madencilik Sanayi Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalarda yer alan katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesi sonucunda yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre bulunan 2010 yılının Ocak dönemi için 30.600 TL. 2010 yılının Şubat dönemi için 12.599,73 TL. 2010 yılının Mart dönemi için 21.879 TL. 2010 yılının Haziran dönemi için 7.858,25 TL. 2010 yılının Temmuz dönemi için 12.592,30 TL.

2010 yılının Ağustos dönemi için 3.690,83 TL vergi ile bu vergiye isabet eden tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılarak kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmemiştir. Anılan dönemlere ait cezalı tarhiyatların bu tutarları aşan kısmı ile 2010 yılının Nisan, Mayıs, Eylül, Ekim dönemlerine ilişkin cezalı tarhiyatlar ise hukuka uygun düşmemiştir.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı kısmen reddetmiş, kısmen kabul etmiştir.

Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 28/03/2019 tarih ve E:2015/4511, K:2019/1237 sayılı kararı:

Davacı adına, 2010 yılının muhtelif dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması yolundaki ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı Danıştay Yedinci Dairesinin 28/11/2018 tarih ve E:2016/2974, K:2018/5253 sayılı kararıyla "re'sen araştırma ilkesi uyarınca bilirkişi incelemesi yaptırılmak suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerektiği" gerekçesiyle bozulmuştur. Anılan bozma kararı üzerine verilecek kararın sonucu, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisini de etkileyeceğinden, mahkemece bu husus gözetilerek yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.

Ayrıca, dava konusu cezalı tarhiyatın, bir kısım emtia ve hizmet alımlarının gerçeği yansıtmayan faturalara dayalı olması nedeniyle katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesinden kaynaklanan kısmı yönünden Vergi Mahkemesinin tespitleri yerinde görülmüş ise de davacı tarafından temyiz dilekçesinde … İnşaat Nakliyat Kimya ve Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile … Orman Ürünleri ve Madencilik Sanayi Ticaret Limited Şirketinden alınan faturaların 04/05/2011 tarihinde verilen düzeltme beyannamesi ile katma değer vergisi indirimlerinden çıkarıldığı ileri sürülmüştür. Davacının söz konusu iddiasının araştırılması suretiyle bu husus bakımından da yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.

Diğer yandan, dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda 2009 yılının Aralık döneminden 2010 yılının Ocak dönemine devreden katma değer vergisinin azaltıldığı belirtilmiştir. Ancak vergi mahkemesince bu yönden bir değerlendirme yapılmamıştır. Bu nedenle yeniden verilecek kararda bu hususun gözetileceği tabiidir.

Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuştur. ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı: Cezalı tarhiyatın dayanağı olan 2010 yılının Ocak ilâ Aralık dönemlerine ilişkin salınan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinin kaldırılması yolundaki karar bozulmuştur. Bunun üzerine ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla anılan kararda ısrar edilmiştir. Vergi Mahkemesi ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dava konusu vergi ve cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: 2010 yılının Ocak ilâ Aralık dönemlerine ait vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin kaldırılması istemiyle açılan davanın açılmamış sayılmasına dair kararın kesinleşmiş olması dikkate alındığında yargı mercilerince iptal edilmeyen özel tüketim vergisinin hukuka uygunluk karinesinden yararlanarak hukuk aleminde sonuç doğurmaya devam edeceği sonucuna varıldığından, özel tüketim vergisinin katma değer vergisi matrahına eklenmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu nedenle dava konusu cezalı tarhiyatın anılan kısmının kaldırılması yolundaki ısrar kararının değinilen hüküm fıkrasında hukuki isabet bulunmamaktadır.

Diğer taraftan, vergi inceleme raporu uyarınca yeniden düzenlenen beyan tablosuna istinaden tam istisna kapsamındaki işlemlere yönelik yüklenilen katma değer vergisi tutarı ile 2010 yılının Nisan dönemine ilişkin devreden katma değer vergisi tutarının karşılaştırılması suretiyle 11.782,26 TL tutarındaki vergi iadesi talep edilen katma değer vergisi olarak tespit edilmiştir. Bu durumda anılan vergi tutarının hem devreden katma değer vergisi olarak hem de iadesi talep edilen vergi olarak esas alınması mükerrer sonuç doğuracaktır.

Bu durumlar da gözetilerek karar verilmek üzere ısrar kararının cezalı tarhiyatın özel tüketim vergisinin katma değer vergisinin matrahına eklenerek hesaplanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması; cezalı tarhiyatın, … İnşaat Nakliyat Kimya ve Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalara ait katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesinden kaynaklanan kısmının kaldırılmasına dair hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

İLGİLİ MEVZUAT

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 24. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde, ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurların katma değer vergisinin matrahına dahil olduğu kurala bağlanmıştır.

Aynı Kanun'un "İstisna edilmiş işlemlere indirim" başlıklı 32. maddesinin 29/03/2018 tarihli ve 7104 sayılı Kanun'un 10. maddesiyle değiştirilmeden önceki halinde, bu Kanun'un 11, 13, 14 ve 15. maddeleri ile 17. maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca, tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hükmüne yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

I- Kararın, dava konusu cezalı tarhiyatın, özel tüketim vergisinin katma değer vergisinin matrahına eklenerek hesaplanmasından kaynaklanan kısmının kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:

Dava konusu 2010 yılının Ocak ilâ Ekim dönemlerine ait vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin matrahı yönünden bağlı olduğu 2010 yılının Ocak ilâ Aralık dönemlerine ait vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerini kaldıran ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 01/07/2020 tarih ve E:2019/1436, K:2020/898 sayılı kararıyla bozulmuştur.

Anılan bozma kararı üzerine … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 6. maddesinin (5) numaralı fıkrası uyarınca davanın açılmamış sayılmasına karar verilmiş, anılan karar temyiz edilmeksizin kesinleşmiştir.

2010 yılının Ocak ilâ Aralık dönemlerine ait vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin kaldırılması istemiyle açılan davanın açılmamış sayılmasına dair kararın kesinleşmiş olması nedeniyle yargı mercilerince iptal edilmeyen özel tüketim vergisi tarh edilmesine ilişkin işlem hukuk aleminde sonuç doğurmaya devam edecektir.

Bu hukuki durum dikkate alındığında katma değer vergisinin fark matrahını oluşturan özel tüketim vergisi tarhiyatına yönelik tespitlerin hukuka uygunluğunun denetiminin işbu dosyada yapılmasına ve cezalı katma değer vergisi tarhiyatının bu yönden hukuka aykırı olup olmadığının incelenmesine hukuken olanak bulunmamaktadır.

Bu nedenle özel tüketim vergisinin katma değer vergisi matrahına eklenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından, dava konusu cezalı tarhiyatın anılan kısmını kaldıran ısrar kararında hukuki isabet görülmemiştir.

II- Kararın, dava konusu cezalı tarhiyatın, … İnşaat Nakliyat Kimya ve Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden temin edilen faturaların içeriği katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesinden kaynaklanan kısmının kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın anılan hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

III- Bozma kararı üzerine yeniden verilecek kararda değerlendirilmesi gereken hususlar

Vergi inceleme raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesiyle Mahkemece ulaşılan sonuçlar dikkate alınarak cezalı tarhiyatın konu unsuru yönünden incelenmesinde, 2010 yılının Nisan döneminden 2010 yılının Mayıs dönemine devreden katma değer vergisi 11.782,26 TL olarak dikkate alınmış ise de vergi inceleme raporu uyarınca yeniden düzenlenen beyan tablosunda tam istisna kapsamındaki işlemlere yönelik yüklenilen katma değer vergisi tutarı ile anılan döneme ilişkin devreden katma değer vergisi tutarının karşılaştırılması neticesinde 11.782,26 TL tutarındaki verginin iadesi talep edilen katma değer vergisi olduğu tespit edilmiştir.

Bu durumda anılan vergi tutarının hem devreden katma değer vergisi olarak hem de iadesi talep edilen vergi olarak esas alınması mükerrer sonuç doğuracağından yeniden verilecek kararda bu durumun gözetileceği açıktır.

X - KARŞI OY

Dava konusu 2010 yılının Ocak ilâ Ekim dönemlerine ait vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin matrahı yönünden bağlı olduğu 2010 yılının Ocak ilâ Aralık dönemlerine ait vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerini kaldıran ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 01/07/2020 tarih ve E:2019/1436, K:2020/898 sayılı kararıyla bozulmuştur.

Anılan bozma kararı üzerine .. Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 6. maddesinin (5) numaralı fıkrası uyarınca davanın açılmamış sayılmasına karar verilmiş, anılan karar temyiz edilmeksizin kesinleşmiştir.

Yargılama usulüne yönelik nedenlerle kesinleşen özel tüketim vergisi tarhiyatına yönelik hukuka uygunluğunun denetiminin yargı mercilerince yapılmamış olup özel tüketim vergisine yönelik inceleme raporunda yer alan tespitler aynı zamanda dava konusu katma değer vergisi matrahını da etkilemektedir. Bu hususlar birlikte dikkate alındığında temyize konu ısrar kararının, anılan bozma kararında yer alan esaslar doğrultusunda yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekmektedir. Bu nedenle temyize konu ısrar kararının değinilen hüküm fıkrasının bu gerekçeyle bozulması gerektiği oyu ile karara bu yönden katılmıyoruz.