Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2020/1649 K.2022/590

Dava konusu istem: Davacı tarafından 2012 yılının Mart dönemine ilişkin olarak sonraki döneme devreden katma değer vergisi tutarının arttırılması amacıyla süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesine konulan ihtirazi kaydın kabul edilmeyerek anılan döneme ilişkin olarak süresinde verilen beyannamedeki sonraki döneme devreden katma değer vergisi tutarının arttırılması talebinin reddedilmesine ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.

… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararı:

Mahkeme işin esasını inceleyerek dava konusu işlemi iptal etmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 18/09/2018 tarih ve E:2016/2512, K:2018/7822 sayılı kararı:

İhtirazi kayıtla beyan, mükelleflerin istisna ve muafiyet gibi nedenlerden dolayı vergiye tabi olup olmadığı konusunda şüpheye düştükleri matrahlar için başvurdukları bir yoldur.

Zamanında verilen vergi beyannamesine ihtirazi kayıt konulması; beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kısmının tahakkuk ettirilmemesi istenerek, ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin tahakkuku yapan idare tarafından kabul edilmemesi halinde, beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtirazi kayıt konulan kısmının dava konusu edilebilmesini olanaklı kılarak, noksan beyanda bulunulmasını ve verginin geç tahakkuk etmesini önlemektedir.

Görüldüğü üzere, beyan üzerinden alınan vergilere ait matrahın ihtirazi kayıtla beyanı beyannamenin vergi kanunlarında öngörülen zamanlarda verilmesi koşuluna bağlıdır. Dolayısıyla, beyanname verme süresi geçtikten sonra verilen beyannameye konulan ihtirazi kaydın, beyanname üzerinden yapılan tahakkuka etkisi olmadığı gibi dava açma hakkı vermesi de mümkün değildir. Bu durumda, beyanname verme süresi geçtikten sonra ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamesi verilmesi üzerine tahakkuk eden vergiye karşı dava açılmasına olanak bulunmamaktadır.

Bu durumda yükümlülerin ancak süresi içerisinde verdikleri beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilere karşı ihtirazi kayıt koymak suretiyle dava açabilecekleri, süresinden sonra iradi olarak verilen düzeltme beyannameleri üzerine tahakkuk eden vergilere karşı dava açamayacakları açık olduğundan işin esası incelenerek verilen vergi mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuş; davacının karar düzeltme istemini de reddetmiştir.

… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararı:

Vergi Mahkemesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Hukuka aykırı olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'IN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı tarafından, uyuşmazlık konusu 2012 yılı Mart dönemi için ihtirazi kayıtla kanuni süresinde, 17/04/2012 tarihinde, katma değer vergisi beyannamesi verilmiştir.

Davacı ihtirazi kaydında tütün ve tütün mamulleriyle ilgili ilan ve reklam giderlerinin gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı yönündeki düzenlemenin, 2 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile alkol ve alkollü içkilere ait ilan ve reklam giderlerine de teşmil edilmesinde ve dolayısıyla 3065 sayılı Kanun'un 30. maddesinin (d) işaretli fıkrası uyarınca bu giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilmesinin kabul edilmemesinde hukuka uygunluk bulunmadığını ileri sürmüştür.

Anılan beyannameye ihtirazi kayıt konulmasına rağmen süresi içinde idari dava açılmamıştır.

Aynı dönem için kanuni süresi geçtikten sonra -05/12/2012 tarihinde- verilen ek beyannameye konulan ihtirazi kayıtta da aynı çekinceye yer verilmiştir. Davacı, anılan son ihtirazi kaydın kabul edilmemesi yolundaki işlemin iptali ile devreden katma değer vergisinin, indirim konusu yapılamayan tutarda (278.441,26 TL) arttırılması istemiyle işbu davayı açmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 378. maddesinin ikinci fıkrasında, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları belirtilmiş ve bu Kanun'un vergi hatalarına ait hükümlerinin saklı olduğu hükme bağlanmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116. maddesinde vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmıştır. Kanun'un 117. maddesinde hesap hataları; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması; 118. maddesinde de vergilendirme hataları; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hata olarak sayılmış; aynı maddenin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde mevzuda hata, açık olarak vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınması olarak ifade edilmiştir.

Aynı Kanun'un 122. maddesinde mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilecekleri; 124. maddesinde vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda vergilendirmenin beyana dayanılarak yapılması gereken durumlarda matrahın veya verginin tümüyle ya da kısmen ihtirazi kayıtla bildirilmesini öngören bir düzenleme yapılmamıştır.

Kanun'un 378. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere itiraz edemeyecekleri yolundaki hükmün istisnasız uygulanmasının çeşitli hak kayıplarına ve verginin beyan edilmesinde çekinceye yol açarak vergi kaybına neden olduğu anlaşılmıştır.

Bunun üzerine beyanname ile bildirilmesi gereken matrahın tespit şeklinden ya da uygulanması gereken vergi oranından, muafiyet veya istisna uygulamasından doğan duraksamaların varlığında, vergi kaybı yaratmaktan kaçınılarak vergi kanunlarında belirtilen zamanda verilen beyannameye ihtirazî kayıt konulabileceği Danıştay içtihatlarıyla benimsenmiştir.

Bu bakımdan, mükelleflerin, beyannamelerinde bildirdikleri matrahlara veya bu matrahlar üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen vergilerin ihtirazi kayıt konulan kısmına karşı dava açabilmesine olanak var ise de süresinde verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergilerdeki vergi hatalarının düzeltilmesi amacıyla sonradan verilen beyannamelere konulan ihtirazi kaydın dava açma hakkı vermeyeceği açıktır.

Uyuşmazlık konusu olayda, davacı, kanuni süresinde verdiği beyannameye ihtirazi kayıt koymasına rağmen süresi içinde dava açmamıştır.

Kanuni süresinden sonra aynı dönem için verdiği beyannameye koyduğu ihtirazi kayıtta da aynı çekinceye yer vermiş ve süresinde verdiği beyannamede indirim konusu yapamadığı bazı ilan ve reklam harcamalarına ilişkin katma değer vergisi tutarının indirim olarak dikkate alınmasını ve bunun sonucu olarak sonraki döneme devreden katma değer vergisi tutarının artırılması suretiyle lehine olacak şekilde beyanının düzeltilmesini talep etmiştir.

Davacı tarafından bu şekilde verilen düzeltme beyannamesine konulan ihtirazi kaydın, daha önce süresinde verilen beyannameye konulan aynı ihtirazi kaydın kabul edilmemesine karşı dava açılmadığı da dikkate alındığında, beyan ettiği matraha dava açma hakkı vermediği açıktır.

Ancak 213 sayılı Kanun'un 378. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan "bu Kanun'un vergi hatalarına ait hükümleri mahfuzdur" şeklindeki düzenlemesi dikkate alındığında, davacının ileri sürdüğü iddiaların 213 sayılı Kanun'un vergi hatalarına ilişkin düzenlemeler içeren 116 ve devamı maddeleri kapsamında öngörülen usul işletilerek, olayda vergilendirme hatası bulunduğu iddiasıyla, önce vergi dairesi müdürlüğü nezdinde düzeltme başvurusunda bulunulabileceği, istem kısmen ya da tamamen reddedilirse şikayet yoluyla Gelir İdaresi Başkanlığına başvurulmak suretiyle tesis ettirilecek olumsuz işleme karşı dava açılabileceği tabiidir.

Bu durumda, işin esası incelenerek davanın kabulü yolunda verilen ısrar kararının bozulması gerekmektedir.

X - KARŞI OY

Temyize konu kararın uyuşmazlık konusu işlemin iptali yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden reddi ile vergi mahkemesi kararının anılan hüküm fıkrasının hukuka uygunluğu yönünden temyiz incelemesi yapılmak üzere dosyanın Danıştay Dördüncü Dairesine gönderilmesi gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.