Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2020/1673 K.2021/1007

Dava konusu istem: Milli Eğitim Bakanlığı Destek Hizmetleri Genel Müdürlüğü tarafından ihale edilen ... ihale kayıt numaralı "2015-2016 Eğitim Öğretim Yılında Ortaöğretim Okullarında Öğrenim Gören Öğrencilere Ücretsiz Dağıtılacak Ders Kitaplarının Satın Alınması İşi" uhdesinde kalan davacı iş ortaklığı tarafından, değinilen ihale kararı ve ihale üzerine düzenlenen sözleşme için tahakkuk eden damga vergisi ve hakedişlerden kesilen damga vergisi ödendikten sonra, değinilen verginin iadesi istemiyle yapılan başvurunun reddi üzerine tesis edilen şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali ile ödenen damga vergisinin ödendiği tarihten itibaren işleyecek "amme ve alacaklara" uygulanan faiz ile birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Uyuşmazlığın çözümü; davacının üstlendiği ihale ve bu ihale sonucunda yapılacak işin, döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olup olmadığının hukuki nitelendirilmesine bağlıdır. Bunun ortaya konulabilmesi ise, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1, 4 ve ek 2. maddeleri ile 1 ve 4 Seri Numaralı Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğlerde yer alan hükümlerin değerlendirilmesine ve yorumlanmasına bağlıdır.

Bu durumda, davacının iddiaları ve bu iddialar çerçevesinde ortaya çıkan herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde nitelendirilebilecek açık bir vergi hatası kapsamında olmayıp, hukuki bir sorun niteliğinde olduğundan uyuşmazlığın, düzeltme ve şikayet kapsamında değerlendirilemeyeceği sonucuna ulaşılmıştır. Bu nedenle dava konusu işlemde hukuka aykırılık görülmemiştir.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.

Davacının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu vergi mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istemi reddetmiştir.

Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 17/02/2020 tarih ve E:2017/2777, K:2020/804 sayılı kararı:

1739 sayılı Milli Eğitim Temel Kanunu'nun “Görev” başlıklı 53. maddesinde, Milli Eğitim Bakanlığının, kendisine bağlı eğitim kurumlarının eğitim araç ve gereçlerini, gelişen eğitim teknolojisine ve program ve metotlara uygun olarak sağlamak, geliştirmek, yenileştirmek, standartlaştırmak, kullanılma süresini ve telif haklarını ve ders kitabı fiyatlarını tespit etmek, paralı veya parasız olarak ilgililerin yararlanmasına sunmakla görevli olduğu.

54. maddesinde de, Milli Eğitim Bakanlığının, eğitim araç ve gereçlerini; hazırlamak, imal etmek ve satın almak; kişilere veya kuracağı komisyonlara veya yarışmalar düzenleyerek hazırlatmak ve özel kesimce hazırlananlar veya imal edilenler arasından seçmek veya tavsiye etmek suretiyle 53. maddede belirtilen görevini yerine getireceği kuralına yer verilmiştir.

222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanunu'nda ilköğretim, kadın erkek bütün Türklerin milli gayelere uygun olarak bedeni, zihni ve ahlaki gelişmelerine ve yetişmelerine hizmet etmek amacını gerçekleştirmek için kurulmuş olan dört yıl süreli ve zorunlu ilkokul ile dört yıl süreli ve zorunlu ortaokuldan oluşan bir Milli Eğitim ve Öğretim Kurumu olarak tanımlanmıştır.

Aynı Kanun'un 83. maddesinde, ilköğretimin bütün gelirleri ve Kanun'un 78. maddesinde belirtilen giderleri “personel masrafları hariç” her türlü resim ve vergiden ve dışarıdan ithal edilecek ders alet ve levazımı Gümrük Resminden muaf tutulmuştur.

İlköğretimin giderlerin gösterildiği 78. maddenin birinci fıkrasının (b) bendinde de, İlköğretimin gelirlerinin, ... yoksul öğrencilere parasız olarak verilecek okul kitapları ve ders levazımı bedeli ... gibi her türlü giderlere sarf olunacağı hüküm altına alınmıştır.

222 sayılı Kanun'dan sonra yürürlüğe giren 1739 sayılı Kanun'un 1. maddesinde, bu Kanun'un, Türk milli eğitiminin düzenlenmesinde esas olan amaç ve ilkeler, eğitim sisteminin genel yapısı, öğretmenlik mesleği, okul bina ve tesisleri, eğitim araç ve gereçleri ve Devletin eğitim ve öğretim alanındaki görev ve sorumluluğu ile ilgili temel hükümleri bir sistem bütünlüğü içinde kapsadığı; 18. maddesinde de ilköğretimin, Türk milli eğitim sisteminin, örgün eğitim anabölümünde yer aldığı belirtilmiştir.

Bu itibarla, 222 sayılı Kanun'un 83. maddesinde belirtilen giderlerin yalnızca 78. maddede yazılı “yoksul öğrencilere verilecek okul kitapları ve ders levazımı” giderlerini değil, Milli Eğitim Bakanlığına bağlı eğitim kurumlarının tüm öğrencilerine ücretsiz dağıtılacak ders araç ve gereçleri ile okul kitapları için yapılacak giderleri de kapsadığı açıktır.

222 sayılı Kanun'un 83. maddesinde ilköğretimin belli edilen gelir ve giderleri için muafiyet öngörülürken, gelir ve gider doğurucu işlemlerin tarafları yönünden “açık” bir sınırlama getirilmemiştir.

Özellikle 488 sayılı Kanun'un, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği yolundaki 3. maddesi hükmü karşısında, bu muafiyetin yalnızca ilköğretime ilişkin vergi mükellefiyetini gerektirecek hallere özgülendiğinin kabulünün, vergi kanunlarının yorumlanması hususunda ana kural olan 213 sayılı Kanun'un, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği;

ancak lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerinin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak yorumlanacağı kuralını içeren 3/A maddesine de aykırı, daraltıcı bir yorum olacağı açıktır.

Bu durumda; Milli Eğitim Bakanlığı tarafından davacı ortaklığa ihale edilen iş nedeniyle davacıya damga vergisi istisnası tanınması ve bu hususun vergilendirme hatası kapsamında değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varıldığından, davanın reddine karar veren Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Daire bu gerekçeyle Bölge İdare Mahkemesi kararını bozmuştur. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı: Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

222 sayılı Kanun'un 83. maddesinde belirtilen giderlerin yalnızca 78. maddede yazılı “yoksul öğrencilere verilecek okul kitapları ve ders levazımı” giderlerini değil, Milli Eğitim Bakanlığının, kendisine bağlı eğitim kurumlarının tüm öğrencilerine ücretsiz dağıtılacak ders araç ve gereçleri ile okul kitapları için yapılacak giderlerini de kapsadığı, 488 sayılı Kanun'da veya bir başka kanunda, 222 sayılı Kanun'un 83. maddesinde yer alan kuralı kaldıran herhangi bir hüküm bulunmadığı dolayısıyla yorum yöntemleriyle değinilen kuralın daraltılamayacağı, ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin aynı konuya ilişkin çelişkili kararlarının bulunduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … DÜŞÜNCESİ: Uyuşmazlığın çözümü için, ilköğretime yönelik giderleri için öngörülen 222 sayılı Kanun'un 83. maddesindeki kuralın, ortaöğretime yönelik giderler için de öngörülüp öngörülmediğinin açıklığı kavuşturulması gerekmektedir.

222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanunu'nda ilköğretim, kadın erkek bütün Türklerin milli gayelere uygun olarak bedeni, zihni ve ahlaki gelişmelerine ve yetişmelerine hizmet etmek amacını gerçekleştirmek için kurulmuş olan dört yıl süreli ve zorunlu ilkokul ile dört yıl süreli ve zorunlu ortaokuldan oluşan bir Milli Eğitim ve Öğretim Kurumu olarak tanımlanmıştır.

Ortaöğretimin kapsamı ise 1739 sayılı Milli Eğitim Temel Kanunu'nun 26. maddesinde, ortaöğretimin kuruluşu ise 29. maddesinde düzenlenmiştir.

222 sayılı Kanun 83. maddesinde, ilköğretimin bütün gelirleri ve Kanun'un 78. maddesinde belirtilen giderleri “personel masrafları hariç” her türlü resim ve vergiden ve dışarıdan ithal edilecek ders alet ve levazımı Gümrük Resminden muaf tutulmuş olup söz konusu kural sadece ilköğretimin 222 sayılı Kanun'un 78. maddesinde yer verilen giderlerine yönelik olup bu kuralın ortaöğretimin giderleri için uygulanamayacağı açıktır. Diğer taraftan, 1739 sayılı Kanun'unda 222 sayılı Kanun'un 83. maddesinde yer verilen kurala benzer bir düzenlemeye de yer verilmemiştir.

Bu nedenle uyuşmazlığın, ihale konusu işin ortaöğretim kurumlarına ilişkin kısmına yönelik üstlenilen işin ilgili yıl yatırım programlarında yer alan kamu yatırımlarından olduğu iddia edilen olayda, öncelikle bu hususun açıklığa kavuşturulması gerektiğinden, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun ek 2. maddesi uyarınca döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında bulunup bulunmadığının incelenmesi, değerlendirilmesi ve araştırılması gerektiğinden temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının bu nedenle bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Milli Eğitim Bakanlığı Destek Hizmetleri Genel Müdürlüğünün ... ihale kayıt numaralı "2015-2016 Eğitim Öğretim Yılında Ortaöğretim Okullarında Öğrenim Gören Öğrencilere Ücretsiz Dağıtılacak Ders Kitaplarının Satın Alınması İşi" konulu ihalesi davacı iş ortaklığının uhdesinde kalmıştır.

Davacı iş ortaklığı tarafından, ihale kararı ve ihale üzerine düzenlenen sözleşme için tahakkuk eden damga vergileri ve hakedişlerden kesilen damga vergisi ödendikten sonra, değinilen vergilerin iadesi istemiyle vergi dairesi müdürlüğüne başvuru yapılmıştır. Söz konusu başvurunun reddi üzerine tesis edilen şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali ile ödenen damga vergisinin, ödendiği tarihten itibaren işleyecek "amme ve alacaklara" uygulanan faizi ile birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116. maddesinde, vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış; 117. maddesinde, hesap hataları; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer istenilmesi; 118. maddesinde de vergilendirme hataları; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hata olarak sayılmış, aynı maddenin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde, mevzuda hata, açık olarak vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmıştır.

Aynı Kanun'un 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilecekleri; 124. maddesinde vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri kurala bağlanmıştır.

1739 sayılı Milli Eğitim Temel Kanunu'nun “Görev” başlıklı 53. maddesinde, Milli Eğitim Bakanlığı'nın, kendisine bağlı eğitim kurumlarının eğitim araç ve gereçlerini, gelişen eğitim teknolojisine ve program ve metotlara uygun olarak sağlamak, geliştirmek, yenileştirmek, standartlaştırmak, kullanılma süresini ve telif haklarını ve ders kitabı fiyatlarını tespit etmek, paralı veya parasız olarak ilgililerin yararlanmasına sunmakla görevli olduğu.

54. maddesinde de, Milli Eğitim Bakanlığı'nın, eğitim araç ve gereçlerini; hazırlamak, imal etmek ve satın almak; kişilere veya kuracağı komisyonlara veya yarışmalar düzenleyerek hazırlatmak ve özel kesimce hazırlananlar veya imal edilenler arasından seçmek veya tavsiye etmek suretiyle 53. maddede belirtilen görevini yerine getireceği kuralına yer verilmiştir.

222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanunu'nun 83. maddesinde, ilköğretimin bütün gelirleri ve Kanun'un 78. maddesinde belirtilen giderleri “personel masrafları hariç” her türlü resim ve vergiden ve dışarıdan ithal edilecek ders alet ve levazımı Gümrük Resminden muaf tutulmuştur. İlköğretimin giderlerin gösterildiği 78. maddenin birinci fıkrasının (b) bendinde de, ilköğretimin gelirlerinin, ... yoksul öğrencilere parasız olarak verilecek okul kitapları ve ders levazımı bedeli ... gibi her türlü giderlere sarf olunacağı hüküm altına alınmıştır.

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 3. maddesinin birinci fıkrasında, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu, ikinci fıkrasında, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği hükme bağlanmıştır. Kanun'un ''Kaldırılan Hükümler'' başlıklı 31. maddesinin 1. fıkrasında ise 05/01/1961 tarih ve 222 sayılı Kanun ve maddede sayılan diğer kanunlar hariç diğer kanunların damga vergisine ilişkin istisna hükümlerinin yürürlükten kaldırıldığı belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

213 sayılı Kanun'un 116 ilâ 123. maddelerinde yer alan düzenlemelere göre düzeltme yolu, vergiye ilişkin hesaplarda matrah ve miktar hatası bulunması yahut mükerrer vergi istenmesi halleri ile mükellefin şahsında, mükellefiyette, verginin mevzuunda ve döneminde hata yapılması hallerinde izlenebilecek bir idari başvuru yoludur.

Vergi hatasının varlığından söz edilebilmesi için açık ve mutlak bir hatanın bulunması gerekmektedir. Bu doğrultuda uyuşmazlığın çözümü, davacının uhdesinde kalan işe ilişkin ihale kararı ve sözleşme ile hakedişler nedeniyle düzenlenen kağıtların damga vergisinden açık olarak müstesna olup olmadığının açıklığa kavuşturulmasına bağlıdır.

222 sayılı Kanun'un 83. maddesinde, Kanun'un 78. maddesinde belirtilen yoksul öğrencilere parasız olarak verilecek okul kitapları ve ders levazımı bedeli ... gibi giderler her türlü resim ve vergiden muaf tutulmuştur. Anılan Kanun'un 78. maddesinde "gibi" ifadesine yer verilmek suretiyle giderler tadadi olarak sayılmamıştır. Başka bir anlatımla, salt yoksul öğrencilere parasız olarak verilecek okul kitapları ve ders levazımlarına yönelik ilköğretim kurumunun giderleri damga vergisinden muaf tutulmamış, kuralda yer verilen giderler örnekleme yoluyla sayılmıştır.

1739 sayılı Kanun'un 53. ve 54. maddeleri karşısında, 222 sayılı Kanun'un 83. maddesinde yer verilen kuralın sadece ilköğretim kurumlarını kapsadığını ve bu kurumların istisna hükmünden yararlanabileceğinin kabulü, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceğine yönelik 488 sayılı Kanun'un 3. maddesinde yer verilen kural karşısında hukuka uygun düşmeyecektir.

Bu durumda, davacının uhdesinde kalan iş nedeniyle yapılan giderlerin, 222 sayılı Kanun'un 78. maddesi kapsamında sayılan giderlerden olduğu ve yine aynı Kanun'un 83. maddesi uyarınca damga vergisinden istisna olduğunun kabulü gerekmekte olup olayda, 213 sayılı Kanun'un 118. maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde yer alan "mevzuda hata" olarak değerlendirilebilecek vergilendirme hatasının bulunduğu sonucuna varılmıştır.

Bu nedenle, aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararı hukuka uygun düşmediğinden, uyuşmazlığın esasına yönelik yapılacak inceleme ve değerlendirmede varılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerekmiştir.

Öte yandan, yeniden verilecek kararda, davacının faiz istemi yönünden de değerlendirme yapılacağı tabiidir.

X - KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

XX - KARŞI OY

Uyuşmazlığın çözümü için, ilköğretime yönelik giderler için öngörülen 222 sayılı Kanun'un 83. maddesindeki kuralın, ortaöğretime yönelik giderler için de öngörülüp öngörülmediğinin açıklığı kavuşturulması gerekmektedir.

222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanunu'nda ilköğretim, kadın erkek bütün Türklerin milli gayelere uygun olarak bedeni, zihni ve ahlaki gelişmelerine ve yetişmelerine hizmet etmek amacını gerçekleştirmek için kurulmuş olan dört yıl süreli ve zorunlu ilkokul ile dört yıl süreli ve zorunlu ortaokuldan oluşan bir Milli Eğitim ve Öğretim Kurumu olarak tanımlanmıştır.

1739 sayılı Milli Eğitim Temel Kanunu'nun 26. maddesinde, ortaöğretimin kapsamının, ilköğretime dayalı dört yıllık zorunlu örgün veya yaygın öğrenim veren genel, mesleki ve teknik öğretim kurumları ile mesleki eğitim merkezlerinin tümü olduğu; 29. maddesinde ise, ortaöğretimin, çeşitli programlar uygulayan liseler ile mesleki eğitim merkezlerinden meydana geldiği açıklanmıştır.

222 sayılı Kanun'un 83. maddesinde, ilköğretimin bütün gelirleri ve Kanun'un 78. maddesinde belirtilen giderleri “personel masrafları hariç” her türlü resim ve vergiden ve dışarıdan ithal edilecek ders alet ve levazımı Gümrük Resminden muaf tutulmuştur. Ancak söz konusu kural sadece ilköğretimin 222 sayılı Kanun'un 78. maddesinde yer verilen giderlerine yönelik olup bu kuralın ortaöğretimin giderleri için uygulanamayacağı açıktır. Diğer taraftan, 1739 sayılı Kanun'da 222 sayılı Kanun'un 83. maddesinde yer verilen kurala benzer bir düzenlemeye de yer verilmemiştir.

Öte yandan, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesi ve bu maddede verilen yetkiye istinaden yayımlanan 1 Seri Numaralı Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ'deki düzenlemeler uyarınca ihale konusu işin Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlar arasındaki kamu yatırımlarından olduğu da davacı tarafından iddia edilmiştir.

Olayda, ihale konusu işe ilişkin olarak bu hususun açıklığa kavuşturulması gerektiğinden, ihale konusu işin 488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesi uyarınca döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında bulunup bulunmadığının incelenmesi, değerlendirilmesi ve araştırılması; ulaşılacak sonuca göre dava konusu işlemin hukuka uygunluğunun değerlendirlmesi gerekmektedir.

Bu nedenle, temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının bu nedenle bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.