Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2020/596 K.2021/1665

Dava konusu istem: Davacı adi ortaklık adına takdir komisyonu kararlarına istinaden 2010 yılının Haziran ilâ Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

.... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararı:

İdari işlem ve tasarruflarla kişilerin hukukunda haricen değişiklik yapma yetki ve imtiyazına sahip olan idarenin bu yetkisini kullanırken öncelikle yetkinin kullanılmasına ilişkin şekil ve koşullarının belirlendiği usul kanunlarının kendi üzerine yüklediği görevler çerçevesinde hareket etmesi gerekir. Zira Anayasa'da yer alan hukuk devleti ilkesinin doğal bir sonucu da idarenin işlem ve eylemlerini, hukuk kuralları çerçevesinde ve yine bu kuralların yüklediği görev ve yetki kapsamında yürütmesidir.

Bu nedenle davacının sahte fatura kullandığından bahisle takdir komisyonuna sevk edilmesi üzerine katma değer vergisi indirim reddi yetkisi bulunmayan takdir komisyonunca alınan kararlara istinaden davacı adına yapılan dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu vergi ve cezaları kaldırmıştır.

Davalının istinaf istemini inceleyen ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararı:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 44. maddesine göre katma değer vergisi prensip olarak vergi mükellefi olan gerçek veya tüzel kişiler adına tarh olunacaktır. Bu genel kuralın uygulanmasına imkân görülmeyen istisnai durumlarda katma değer vergisi tarhiyatının muhatabının kimler olacağı anılan maddede iki bent halinde ayrıca gösterilmiştir.

Tüzel kişiliği olmayan adi ortaklıklarda mükellefiyet, bütün ortakları kapsayacak şekilde tek bir hesap üzerinden tesis edilir. Şayet katma değer vergisi mükellefi bir adi ortaklık ise katma değer vergisinin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi biri tarhiyata muhatap olacaktır. Zira, katma değer vergisinde adi ortaklık müstakil bir birim ve mükellef teşkil eder. Ancak, ortaklığın ayrı tüzel kişiliği olmadığından vergi borcuna muhatap olma ve ödeme mükellefiyeti ortaklara düşer.

3065 sayılı Kanun'un 44. maddesiyle, tarhiyata kimin muhatap olarak alınacağı hususunda doğabilecek duraksamaları gidermek bakımından verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi birinin tarhiyatın muhatabı olacağı hükmü getirilmiştir.

Bu durumda, anılan madde uyarınca müteselsil sorumlu olan ortaklardan herhangi biri adına düzenlenmesi gerekirken adi ortaklık adına düzenlenen ihbarnamelerle duyurulan dava konusu vergi ve cezalarda hukuka uygunluk, istinaf istemine konu vergi mahkemesi kararında ise sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle istinaf istemini reddetmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 04/03/2019 tarih ve E:2018/2753, K:2019/1671 sayılı kararı:

Katma değer vergisi uygulamasında adi ortaklıklar, bağımsız işletme birimleri olarak ayrı vergi mükellefiyetine sahiptir. Buna göre, adi ortaklıklarca defter tutma, belge düzenleme, muhafaza ve ibraz ödevleri ile beyanname verme ve vergi ödeme gibi yükümlülüklerin ortaklardan ayrı olarak yerine getirilmesi gerekmektedir.

Katma değer vergisi uygulaması bakımından ortaklardan bağımsız işletme olarak değerlendirilen adi ortaklıklarda mal teslimi ve hizmet ifası adi ortaklık tarafından yapıldığından katma değer vergisi mükellefi adi ortaklık olacak, katma değer vergisi beyannamesi ortaklık adına düzenlenecek ve yönetim yetkisine sahip ortaklardan birisi tarafından imzalanmak suretiyle vergi dairesine verilecek, ancak verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi biri tarhiyata muhatap tutulabilecektir.

Bu durumda, dava konusu tarhiyatların nedenini oluşturan fiilerin davacı adi ortaklık tarafından gerçekleştirildiği dikkate alındığında davacının bu fiiler nedeniyle vergi ve cezalar açısından muhatap olarak kabul edilmesinde yasal bir engel bulunmadığı sonucuna varıldığından işin esası incelenmek suretiyle karar verilmesi gerekirken aksi yöndeki gerekçeyle istinaf istemini reddeden Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.

Daire bu gerekçeyle Bölge İdare Mahkemesi kararını bozmuştur.

...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:...K:...sayılı ısrar kararı:

Bölge İdare Mahkemesi, ilk kararında yer alan aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Israr kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...DÜŞÜNCESİ

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin (3) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği, (4) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu hâlde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği,

49. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise temyiz incelemesi sonunda Danıştay'ın; kararı hukuka uygun bulursa onayacağı, kararın sonucu hukuka uygun olmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaz veya eksik bulursa, kararı, gerekçesini değiştirerek onayacağı kuralına yer verilmiştir.

Buna göre, istinaf kanun yolunda, Bölge İdare Mahkemesince iki türlü karar verilebilecektir. Birinci olarak, karar hukuka uygun bulunursa, istinaf başvurusu reddedilecek; ikinci olarak ise karar hukuka uygun bulunmazsa, istinaf başvurusu kabul edilerek, istinaf konusu mahkeme kararı kaldırılarak işin esası hakkında yeniden karar verilecektir.

2577 sayılı Kanun'un 49. maddesinde, temyiz incelemesi sonunda Danıştay'ın, sonucunu hukuka uygun bulduğu ancak gerekçesini doğru bulumadığı veya eksik bulduğu temyiz konusu kararla ilgili olarak gerekçe değiştirerek karar verebilmesi 6545 sayılı Kanun ile 49. maddede değişiklik yapılmak suretiyle açıkça düzenlenmiştir.

Ancak 6545 sayılı Kanun ile yeniden düzenlenen ve istinaf kanun yoluna ilişkin yargılama usulünü belirleyen 2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinde aynı yönde bir düzenleme yapılmamıştır. Dolayısıyla Yasa koyucunun 6545 sayılı Kanun ile temyiz incelemesi sonucunda verilecek karar türleri ile istinaf incelemesi sonucunda verilecek karar türleri arasında farklılık gözettiği.

Yasa koyucunun istinaf incelemesi sonucunda verilecek kararlar arasında gerekçe değiştirilerek onanmasına yönelik karar türüne yer vermemesi ve bu türden bir karar veremeyeceğine yönelik düzenleme yapılmasına gerek bulmayarak bu karar türü yönünden kasıtlı susma yolunu tercih ettiği, verilecek karar türlerini sayma suretiyle belirleme yoluna gitme iradesini gösterdiği anlaşılmaktadır.

Böylelikle, 2577 sayılı Kanun'da, istinaf istemine konu kararın sonucu hukuka uygun olmakla birlikte gerekçesi doğru bulunmaz veya eksik bulunursa kararın gerekçesi değiştirilmek suretiyle istinaf başvurusunun reddine karar verilebilmesine imkan tanıyan herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır.

Nitekim, 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, davanın esasıyla ilgili olarak, incelenen mahkeme kararının gerekçesinde hata edilmiş olması halinde, istinaf merciine gerekçenin düzeltilerek yeniden esas hakkında karar verileceği hükmüne yer verilmiş böylelikle anılan türden Bölge Adliye Mahkemelerince karar verilebileceği Yasa koyucu tarafından açıkça kabul edilmiştir.

Öte yandan, usul kurallarının en önemli özelliği yargılama safhasında nasıl hareket edileceğine yönelik şekil kuralları içermesidir. Bu nedenle usul kanunlarının yorumlanmasında evleviyetle kuralın lafzının dikkate alınması usul kanunlarının kendine özgü niteliğindendir. Ana ilke lafzi yorum türüne başvurulması olmakla birlikte sistematik yorum türüyle de kuralın yorumlanması söz konusu olabilmektedir.

Bu durumda, 6545 sayılı Kanun ile değişik 2577 sayılı Kanun'un 45 ve 49. maddelerinde yer verilen kuralların sistematik yorum türü dikkate alınarak incelendiğinde de Yasa koyucunun istinaf isteminin incelenmesi sonucunda gerekçe değiştirerek onanmasına yönelik bir karar türünü öngörmediği sonucuna varılmaktadır.

Nitekim Yasa koyucunun bu iradesinin, ilk derece mahkemesi gibi istinaf merciinin de işlevsel olarak içtihat birliğini sağlamaktan çok maddi olay adaletini sağlamakla görevli vakıa mahkemesi olarak kabul etmesinin doğal sonucu olduğu değerlendirilmektedir.

Bu durumda, Kanun koyucu tarafından 6100 sayılı Kanun'a benzer bir biçimde 2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinde gerekçe değiştirilmek suretiyle istinaf isteminin reddine karar verilebileceği yolunda bir düzenlemeye gidilmediği göz önünde bulundurulduğunda, davalı tarafından, Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunu, Vergi Dava Dairesince kararın gerekçesi değiştirilerek reddedilmek suretiyle sonuçlandırılması yargılama usulüne uygun düşmediğinden, temyiz istemine konu kararın yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Danıştay Dördüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.

X - KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

XX - KARŞI OY

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'un, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu yolundaki düzenlemesini içeren 45. maddesinin 2. fıkrasının, istinaf başvurusuna konu olacak kararlara karşı yapılan kanun yolu başvurularında dilekçelerdeki hitap ve istekle bağlı kalınmaksızın dosyaların bölge idare mahkemelerine gönderileceği kuralına dair cümleyle tamamlanması ve fıkrada Kanun'un "Temyiz incelemesi üzerine verilecek kararlar" başlıklı 49. maddesine herhangi bir atıfta bulunulmamış olması karşısında, istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olacağı yolundaki kuralın,

istinaf dilekçeleri ve bu dilekçeler üzerine Kanun'un 48. maddesine göre bölge idare mahkemelerince yapılacak işlemlerle ilgili olarak getirilmiş olduğunun kabulü gerekir. Başka bir ifadeyle, değinilen bu kuralın, Danıştay'ın temyiz incelemesi sonunda verdiği kararlarla ilgili 2577 sayılı Kanun'un 49. maddesinin, istinaf incelemesi üzerine verilecek kararlar için de uygulama imkanı getirdiğinden söz edilemez.

Nitekim, istinaf başvuruları üzerine bölge idare mahkemelerince verilecek kararlara ilişkin 45. madde düzenlemesi ile temyiz incelemesi üzerine Danıştay tarafından verilecek kararlara ilişkin 49. madde düzenlemesi, 2577 sayılı Kanun'da 6545 sayılı Kanun'la eş zamanlı getirilmiş değişiklikler olup kanun koyucu tarafından 49. maddede, temyiz incelemesi üzerine verilecek onama ve bozma kararları bentler halinde ayrıntılı biçimde belirtilmişken, aynı Kanun'un 45. maddesinin 3 ve 4. fıkralarında istinaf başvuruları üzerine verilecek kararla ilgili olarak 49. maddeden farklı terimler ve usuller getirilmiş olması yukarıdaki görüşü doğrular mahiyettedir.

Bu durumda, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulması durumunda istinaf başvurusunun reddine; hukuka uygun bulmaması durumunda ise istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararını kaldırarak işin esası hakkında yeniden bir karar verecek olan bölge idare mahkemelerince, istinaf incelemesine konu kararda sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemekle birlikte gerekçesinin hukuka uygun bulunmadığı hallerde ilk derece mahkemesi kararının gerekçesinin değiştirilerek istinaf isteminin reddine karar verilemeyecektir.

Bu nedenle, dava konusu cezalı tarhiyatı kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı idarenin istinaf başvurusunun, kararın gerekçesi değiştirilerek reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararında yargılama usulüne uygunluk görülmemiştir.

Temyiz istemine konu ısrar kararının yukarıda açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.