Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2020/657 K.2020/630

Dava konusu istem : Davalı idarenin müeyyideli yazısı üzerine ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesine istinaden 2010 yılının Mayıs, Ağustos, Eylül, 2011 yılının Mayıs, Haziran, 2012 yılının Ocak, Kasım dönemleri için tahakkuk eden katma değer vergileri, damga vergileri, hesaplanan gecikme faizleri ile %50 oranında kesilen vergi ziyaı cezaları ile 2010 yılının Haziran, Temmuz, Ekim ilâ Aralık, 2011 yılının Ocak ilâ Nisan, Temmuz ilâ Aralık, 2012 yılının Şubat ilâ Ekim dönemlerine ilişkin devreden katma değer vergisinin azaltılmasına yol açacak şekilde tahakkuk eden vergiler ile damga vergilerinin kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin, ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

Davacı hakkında herhangi bir vergi incelemesi yapılmadan, özgür bir iradeye dayanmaksızın ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesi üzerine tahakkuk ettirilen vergi, hesaplanan gecikme faizi ile kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu vergileri, gecikme faizleri ile cezaları kaldırmıştır.

Davalı idarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin, 17/12/2018 tarih ve E:2016/7285, K:2018/13800 sayılı kararı:

Beyanname verme süresi geçirildikten sonra, faturaları kayıtlara intikal ettirilen firmalar hakkındaki olumsuz tespitler nedeniyle söz konusu faturalar kayıtlardan çıkarılarak ilgili dönemlere ait katma değer vergisi düzeltme beyannamelerine konulan ihtirazi kaydın, beyanname üzerinden yapılan tahakkuka etkisi olmadığı gibi dava açma hakkı vermesi mümkün olmadığından, vergi mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.

Davacı tarafından, katma değer vergisi beyannamelerinin yasal süresinden sonra verildiğinin tartışmasız olduğu olayda, verginin süresinde tahakkuk ettirilmemesi nedeniyle vergi ziyaı cezası kesilmesi 213 sayılı Kanun'un 341. maddesinin gereği olduğundan, Mahkemece yeniden verilecek kararda bu hususun ayrıca gözetileceği açıktır.

Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

... Vergi Mahkemesinin, ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

Mahkeme aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesine konulan ihtirazi kaydın dava açma hakkı vermeyeceği belirtilerek aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden reddi ile işin esası yönünden temyiz incelemesi yapılmak üzere dosyanın Danıştay Dördüncü Dairesine gönderilmesi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davalı idarenin 19/11/2014 tarihli ve 23500 sayılı yazısında, davacının faturalarını kayıtlarına intikal ettirmekle birlikte haklarında olumsuz tespitler bulunan ... vergi kimlik numaralı ... Demir Çelik Paslanmaz Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden yapılan alımların gerçekliğinin KDV Genel Uygulama Tebliğinin (IV/E-5) bölümündeki açıklamalara göre ispat edilmesi veya ilgili dönem beyanlarının anılan Tebliğ'de belirtildiği üzere düzeltilmesi, aksi halde özel esaslara ilişkin hükümlerin uygulanacağı davacıya bildirilmiştir.

Davacı, özel esaslara tabi olmamak amacıyla dava konusu dönemler ile ilgili olarak ihtirazi kayıtla düzeltme beyannameleri verdiğini ifade etmiş ve bu beyannamelerde davalı idarenin yazısında belirtilen ... Demir Çelik Paslanmaz Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi yanında yazıda belirtilmeyen ve yeminli mali müşavir incelemesi neticesinde özel esaslara tabi mükellefler listesinde olduğu tespit edildiğini ifade ettiği ..., ..., ... Grup Demir Çelik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve ... Metal Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalarda yer alan katma değer vergilerini indirimlerinden çıkardığını açıklamıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde re'sen vergi tarhiyatı tanımlanmış ve vergi matrahının bu tarh yöntemine göre saptanma koşulları gösterilmiş; maddenin ikinci fıkrasında re'sen tarh yöntemine başvurulması için gerekli koşulların oluştuğunun varsayıldığı haller altı bent halinde sayılmıştır.

Aynı maddenin dördüncü fıkrasında, vergi beyannamesini kanunî süresi geçtikten sonra vermiş olanlara bu beyannamede gösterdikleri matrah üzerinden re'sen gerekli tarhiyat yapılacağı ve bu beyannamelerin re'sen takdir için takdir komisyonuna sevk edilmeyeceği ancak, vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra kendiliğinden verilen beyannameler için bu hükmün uygulanmayacağı belirtilmiştir.

Kanun'un vergi ziyaı cezasını düzenleyen 344. maddesinin üçüncü fıkrasında da, vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek cezanın yüzde elli oranında uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Anılan Kanun'un 378. maddesinin ikinci fıkrasında, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları belirtilmiştir. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasında da, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemler ile tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davaların, tahsil işlemini durdurmayacağı, bunlar hakkında yürütmenin durdurulmasının istenebileceği kuralına yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

I- Kararın, ... Demir Çelik Paslanmaz Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan katma değer vergisi indirimlerinin beyanlardan çıkarılması suretiyle tahakkuk eden vergiler, hesaplanan gecikme faizleri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması yolunda verilen hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda vergilendirmenin beyana dayanılarak yapılması gereken durumlarda matrahın veya verginin tümüyle ya da kısmen ihtirazi kayıtla bildirilmesini öngören bir düzenleme yapılmamıştır.

Kanun'un 378. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere itiraz edemeyecekleri yolundaki hükmün istisnasız uygulanmasının çeşitli hak kayıplarına ve verginin beyan edilmesinde çekinceye yol açarak vergi kaybına neden olduğu anlaşılmıştır.

Bunun üzerine beyanname ile bildirilmesi gereken matrahın tespit şeklinden ya da uygulanması gereken vergi oranından, muafiyet veya istisna uygulamasından doğan duraksamaların varlığında, vergi kaybı yaratmaktan kaçınılarak vergi kanunlarında belirtilen zamanda verilen beyannameye ihtirazî kayıt konulabileceği Danıştay içtihatlarıyla benimsenmiştir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun yürürlüğe girmesinden önceki bu dönemde ihtirazî kayıtla verilen beyannameler üzerine hesaplanan vergilere karşı itiraz yoluna başvurulmasının tahsil işlemine etkisi hususunda çeşitli tartışmalar yaşanmıştır. Ayrıca içtihatla benimsenen ihtirazî kayıtla beyanname verme yolunun yükümlülerce yaygın bir şekilde kötüye kullanılması ve vergi borcunu sürüncemede bırakmanın bir aracı haline gelmesi üzerine 1980 yılında 2365 sayılı Kanun’la Vergi Usul Kanunu’nun 389. maddesine bir cümle eklenerek ihtirazî kayıtla verilen beyannameler üzerine hesaplanan vergilere yapılan itirazların verginin tahsilini durdurmayacağı hükmü getirilmiştir.

Bu kural, idari yargının yeniden düzenlenmesi sırasında kabul edilen 2577 sayılı Kanun’un 63. maddesiyle yürürlükten kaldırılmakla beraber aynı yönde düzenlemeye 2577 sayılı Kanun'un o tarihte yürürlükte bulunan 27. maddesinin (8) numaralı fıkrasında yer verilmiştir. Kanun'un yürürlükte bulunan halinde bu düzenlemenin aynı maddenin (4) numaralı fıkrasında yer aldığı görülmektedir. Böylece, yükümlülerin beyannamelerine ihtirazî kayıt koyabilecekleri ve bu yolla dava hakkına sahip olabilecekleri dolaylı olarak kanunda ifade edilmiştir. Ancak bu şekilde dava açılması yürütmenin kendiliğinden durmasına neden olmayacaktır.

Vergi beyannamesine ihtirazi kayıt konulması ve beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kısmının tahakkuk ettirilmemesinin istenmesi, ancak ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin tarhı yapan idare tarafından kabul edilmemesi halinde, beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtirazi kayıt konulan kısmının dava konusu edilebilmesini olanaklı kılarak noksan beyanda bulunulmasını önlemektedir.

Vergi dairelerinin, beyanların düzeltilmesine yönelik müeyyideli yazıları üzerine, ihtirazi kayıtla kanuni süresinden sonra verilen düzeltme beyannameleri üzerinden yapılan vergi tarhiyatlarına ve kesilen cezalara karşı açılan davaların esası incelenmeden reddedilmeleri nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasıyla yapılan bireysel başvurular üzerine Anayasa Mahkemesi, 27/02/2019 tarih ve B.No:2015/15100 sayılı kararıyla; başvurucuların mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin ölçüsüz olduğu gerekçesiyle Anayasanın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar vermiştir.

Olayda, davalı idarenin beyanlarının düzeltilmesine ilişkin müeyyideli yazılarına istinaden davacı tarafından verilen düzeltme beyannamelerine konan ihtirazi kaydın dava açma hakkı vereceği yönünde Mahkemece yapılan değerlendirme yukarıda değinilen Anayasa Mahkemesi kararında ortaya konulan ilkelere uygundur. Bu nedenle, temyize konu kararın, davalı idarenin müeyyideli yazısında yer alan yukarıda belirtilen mükellef tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan katma değer vergisi indirimlerinin beyanlardan çıkarılması suretiyle ihtirazi kayıtla beyan üzerine tahakkuk eden vergilere karşı dava açılabileceği yolundaki ısrar hükmü Kurulumuzca uygun bulunmuş olup dilekçede ileri sürülen iddialar kararın bu yönden bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Vergi mahkemesinin kararı, düzeltme beyannamelerine konulan ihtirazi kaydın, süresinden sonra verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergiye dava açma hakkı vermesine olanak bulunmadığı gerekçesiyle bozulduğundan, anılan mükelleflerce düzenlenen faturalardan kaynaklanan katma değer vergisi indirimlerinin beyanlardan çıkarılması suretiyle tahakkuk eden vergilerin ve damga vergilerinin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının hukuka uygun olup olmadığına ilişkin temyiz incelemesi yapılmamış olup bu incelemenin Kurulumuzca değil, ilk derece yargı yerince verilen kararları temyizen incelemekle görevli vergi dava dairesince yapılması gerekmektedir.

II- Kararın, yukarıda anılan mükellef haricindeki diğer mükellefler tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan katma değer vergisi indirimlerinin beyanlardan çıkarılması suretiyle tahakkuk eden vergiler, hesaplanan gecikme faizleri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması yolunda verilen hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:

Anayasa Mahkemesince mülkiyet hakkının ihlal edildiği yolunda verilen yukarıda anılan karar, sadece, vergi dairelerinin müeyyideli yazıları üzerine ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerine istinaden tahakkuk eden vergi ve gecikme faizi ile kesilen cezalara karşı açılan davalara yönelik olup idarenin müeyyideli yazısı olmaksızın kanuni süresinden sonra kendiliğinden ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilere karşı açılan davalar bu kapsamda bulunmamaktadır.

Mükellefler tarafından kanunî süresi geçtikten sonra verilen beyanname üzerine bu beyannamede gösterdikleri matrah üzerinden re'sen gerekli tarhiyat yapılacağı ve bu beyannameler için Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesi uyarınca kesilecek cezanın yüzde elli oranında uygulanacağı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin dördüncü fıkra hükmü ile 344. maddesinin üçüncü fıkra hükmünün lafzından açıkça anlaşılmaktadır.

Uyuşmazlık konusu olayda davacı, faturalarını kayıtlarına intikal ettirdiği bir kısım mükellefle ilgili olarak bu mükelleflerden alınan faturalarda yer alan katma değer vergilerinin de indirimlerinden çıkarılarak düzeltme beyannamesi vermesi gerektiği yönünde kendisine idarece tebliğ edilmiş bir yazının bulunduğuna ilişkin bir iddia ileri sürmemektedir.

Bu nedenle davacının bu mükelleflerin düzenlediği faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirime konu edilmesine ilişkin olarak 213 sayılı Kanun'un 30. maddesi uyarınca ilgili vergilendirme dönemine ait vergi matrahının re'sen takdir edilmesini ve bu takdire dayanılarak adına anılan Kanun'un 344. maddesinin ilk iki fıkrası da gözetilerek vergi ziyaı cezalı vergi tarh edilmesini önlemek ve Kanun'un 30. maddesinin dördüncü fıkrası ile 344. maddesinin üçüncü fıkrası hükümlerinden yararlanmak amacıyla kanuni süresinden sonra beyanname verdiğinin kabulü gerekmektedir.

Dolayısıyla ilgili vergilendirme dönemine ilişkin beyanlarını bu şekilde düzelten davacının, kanuni süresinden sonra verdiği beyannameye koyduğu ihtirazi kaydın, söz konusu mükelleflere ait faturaların indirimlerden çıkarılması sonucunda tahakkuk eden vergiler yönünden dava açma hakkı verdiğinin kabulüne olanak bulunmamaktadır.

Bu durumda, idarenin müeyyideli yazı olmaksızın bir kısım mükelleflerden alınan faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerden çıkarılması suretiyle ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerine tahakkuk eden vergiler, hesaplanan gecikme faizleri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması yolunda verilen ısrar kararının bozulması gerekmektedir.

Öte yandan, söz konusu mükelleflere ait faturaların indirimlerden çıkarılması sonucunda hesaplanan gecikme faizleri ile kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden dava açılmasına bir engel bulunmadığından, Mahkemece yeniden verilecek kararda dava konusu gecikme faizi ile vergi ziyaı cezasının bu kısmının hukuka uygunluğunun ayrıca değerlendirilebileceği tabiidir.

X - KARŞI OY

Kararın, ... Demir Çelik Paslanmaz Sanayi Ticaret Limited Şirketi haricindeki mükellefler tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan katma değer vergisi indirimlerinin beyanlardan çıkarılması suretiyle tahakkuk eden vergiler, hesaplanan gecikme faizleri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması yolunda verilen hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin de ısrar hükmü yönünden reddi ile vergi mahkemesi kararının anılan hüküm fıkrasının hukuka uygunluğu yönünden temyiz incelemesi yapılmak üzere dosyanın Danıştay Dördüncü Dairesine gönderilmesi gerektiği oyuyla kararın bu kısmına katılmıyoruz.