Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2020/697 K.2020/1282

Dava konusu istem: ... Taşımacılık Otomasyon Temizlik Gıda İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketinin davacı adına düzenlediği faturalara ilişkin olarak davalı idarenin davacıya gönderdiği müeyyideli yazı üzerine, davacı tarafından, anılan mükellefin düzenlediği faturalarda yer alan katma değer vergileri ile birlikte yazıda belirtilmeyen ... Turizm Hafriyat Nakliyat İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve ...

Temizlik Sosyal Hizmetler Bilgisayar ve İnşaat Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine ait faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerden çıkarılması suretiyle ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesine istinaden 2014 yılının Mart dönemi için tahakkuk eden katma değer vergisi, damga vergisi, hesaplanan gecikme faizi ile % 50 oranında kesilen vergi ziyaı cezası davaya konu yapılmıştır.

Davacı hakkında herhangi bir vergi incelemesi yapılmadan, davalı idarenin zorlaması ile ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesi üzerine tahakkuk eden vergiler, hesaplanan gecikme faizi ile kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu vergiler, gecikme faizi ve vergi ziyaı cezasının kaldırılması yolunda ısrar kararı verilmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 30/01/2019 tarih ve E:2018/1183, 2019/20 sayılı kararı:

Beyanname verme süresi geçirildikten sonra verilen katma değer vergisi düzeltme beyannamesine konulan ihtirazi kaydın, bu beyanname üzerine tahakkuk eden vergiye dava açılmasına olanak sağlayan bir çekince olarak kabulüne olanak bulunmamaktadır.

Öte yandan, verginin süresinde tahakkuk ettirilmemesi nedeniyle vergi ziyaı cezası kesilmesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341. maddesinin gereği olduğundan, Mahkemece yeniden verilecek kararda bu hususun ayrıca gözetileceği açıktır.

Kurul bu gerekçeyle ısrar kararını bozmuştur.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı: Beyanname verme süresi geçirildikten sonra verilen katma değer vergisi düzeltme beyannamesine konulan ihtirazi kaydın, bu beyanname üzerine tahakkuk eden vergiye dava açılmasına olanak sağlayan bir çekince olarak kabulüne olanak bulunmamaktadır. Verginin süresinde tahakkuk ettirilmemesi nedeniyle vergi ziyaı cezası kesilmesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341 ve 344. maddelerinin gereği olduğundan, dava konusu vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmemiştir. Mahkeme bu gerekçeyle Kurulun bozma kararına uyarak davayı reddetmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

İhtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesi üzerine tahakkuk eden vergiye karşı dava açılmasını engelleyen herhangi bir yasal düzenleme bulunmadığı, davalı idarenin yazısı üzerine beyanname vermek zorunda kaldıkları, dava konusu uyuşmazlıkla ilgili Anayasa Mahkemesince verilen kararın dikkate alınmaksızın karar verildiği, sahte olduğu ileri sürülen faturalar yönünden hakkında herhangi bir vergi incelemesinin yapılmadığı belirtilerek kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

Mahkemece Kurulun bozma kararına uyularak karar verilmiş ise de Anayasa Mahkemesinin 27/02/2019 tarih ve B.No:2015/15100 sayılı kararı gözetildiğinde davalı idare lehine usuli kazanılmış hakkın oluştuğundan söz edilemeyeceğinden temyize konu mahkeme kararının davanın esası incelenmek üzere bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

... Taşımacılık Otomasyon Temizlik Gıda İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketinin davacı adına düzenlediği faturalara ilişkin olarak davalı idarenin davacıya gönderdiği müeyyideli yazı üzerine, davacı tarafından, anılan mükellefin düzenlediği faturalarda yer alan katma değer vergileri ile birlikte yazıda belirtilmeyen ... Turizm Hafriyat Nakliyat İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve ... Temizlik Sosyal Hizmetler Bilgisayar ve İnşaat Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine ait faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerden çıkarılması suretiyle ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamesi verilmiştir.

Bu beyanname üzerine tahakkuk eden katma değer vergisi, damga vergisi, hesaplanan gecikme faizi ile % 50 oranında kesilen vergi ziyaı cezası davaya konu yapılmıştır.

Uyuşmazlık konusu olayda, davacının, ... Turizm Hafriyat Nakliyat İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile ... Temizlik Sosyal Hizmetler Bilgisayar ve İnşaat Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin adına düzenlediği faturalara isabet eden katma değer vergilerinin indirimlerinden çıkarılarak düzeltme beyannamesi vermesi gerektiği yönünde kendisine tebliğ edilmiş bir yazının bulunduğu yolunda bir iddiası olmadığı gibi, dosyada bu yönde herhangi bir yazı da bulunmamaktadır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 378. maddesinin ikinci fıkrasında, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları belirtilmiştir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemler ile tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davaların, tahsil işlemini durdurmayacağı, bunlar hakkında yürütmenin durdurulmasının istenebileceği düzenlenmiştir.

Aynı Kanun'un "Dosyaların incelenmesi" başlıklı 20. maddesinin (1) ve (2) numaralı fıkralarında şu kurallara yer verilmiştir:

"1. (Değişik birinci cümle: 18/6/2014-6545/17 md.) Danıştay, bölge idare mahkemeleri ile idare ve vergi mahkemeleri, bakmakta oldukları davalara ait her türlü incelemeyi kendiliğinden yapar. Mahkemeler belirlenen süre içinde lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilirler. Bu husustaki kararların, ilgililerce, süresi içinde yerine getirilmesi mecburidir. Haklı sebeplerin bulunması halinde bu süre, bir defaya mahsus olmak üzere uzatılabilir.

2. Taraflardan biri ara kararının icaplarını yerine getirmediği takdirde, bu durumun verilecek karar üzerindeki etkisi mahkemece önceden takdir edilir ve ara kararında bu husus ayrıca belirtilir.

.."

Kanun'un "Sonradan ibraz olunan belgeler" başlıklı 21. maddesinde ise "Dilekçeler ve savunmalarla birlikte verilmeyen belgeler, bunların vaktinde ibraz edilmelerine imkan bulunmadığına mahkemece kanaat getirilirse, kabul ve diğer tarafa tebliğ edilir. Bu belgeler duruşmada ibraz edilir ve diğer taraf cevabını hemen verebileceğini beyan eder veya cevap vermeye lüzum görmezse, ayrıca tebliğ edilmez." düzenlemesi yer almaktadır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

I- Kararın, dava konusu işlemlerin, ... Taşımacılık Otomasyon Temizlik Gıda İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketinin düzenlediği faturalara isabet eden katma değer vergilerinin beyanlardan çıkarılmasından kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddi yolunda verilen hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:

Kararı, Kurulca bozulan ilk derece idari yargı yerinin, bozma kararına uyup bozma kararında gösterilen şekilde inceleme ve araştırma yaparak yine kararda belirtilen hukuki esaslar doğrultusunda hüküm kurmaktan başka bir seçeneği bulunmamakta ve bu durumda karar lehine bozulan taraf açısından usuli kazanılmış hak oluşmaktadır. Ancak, uygulamada, kararda maddi bir hatanın bulunması, yasada geçmişe etkili bir değişiklik yapılması, o konuda sonradan bir içtihadı birleştirme kararı alınması ve kamu düzenini ilgilendiren bir usul kuralı dikkate alınmadan karar verilmiş olması hallerinde ise usuli kazanılmış haktan söz edilemeyeceği kabul edilmektedir.

Vergi dairesinin beyanın düzeltilmesine yönelik müeyyideli yazısı üzerine mükellef tarafından ihtirazi kayıtla verilen beyanname esas alınarak yapılan vergi tarhiyatına ve kesilen cezaya karşı açılan davanın esası incelenmeden reddedilmesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasıyla bireysel başvuruda bulunulmuştur.

Anayasa Mahkemesi, 27/02/2019 tarih ve B.No:2015/15100 sayılı kararıyla, hukuka aykırılık iddialarının yargı mercii önüne taşınması ve bu iddiaların incelenmesi gibi usule ilişkin güvencelerden yararlanmasının engellenmiş olması nedeniyle ulaşılmak istenen kamu yararına dayalı amaç karşısında adil dengeyi bozan bir külfeti yüklenmek zorunda kalan başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin ölçüsüz olduğu gerekçesiyle Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar vermiştir.

Her ne kadar, Mahkemece, Kurulumuzun 30/01/2019 tarihli bozma kararı uyarınca yeniden yapılan inceleme sonucunda davanın reddine karar verilmiş ise de Anayasa Mahkemesinin anılan kararı ve Kurulumuzun bu konudaki içtihat değişikliği gözetildiğinde salt bozma kararına uyulmuş olmasından hareketle usuli kazanılmış hakkın varlığından söz edilemeyeceği tartışmasızdır.

Bu durumda, ... Taşımacılık Otomasyon Temizlik Gıda İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketinin düzenlediği faturalara ilişkin olarak beyanlarının düzeltilmesi gerektiğini belirten davalı idarenin müeyyideli yazısına istinaden davacı tarafından verilen düzeltme beyannamesine konulan ihtirazi kaydın, dava konusu verginin, anılan şirketin düzenlediği faturaların beyanlardan çıkarılmasından kaynaklanan kısmına karşı dava açma hakkı verdiğinin kabul edilmesi gerekmektedir. Bu nedenle, temyize konu mahkeme kararının, dava konusu işlemlerin, anılan şirketin düzenlediği faturalara isabet eden katma değer vergilerinin beyanlardan çıkarılmasından kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddi yolunda verilen hüküm fıkrasının davanın esası incelenerek bir karar verilmek üzere bozulması gerekmektedir.

Anayasa Mahkemesinin anılan kararı, idarenin müeyyideli yazısı üzerine tarh ve tahakkuk ettirilen vergilerde hukuka uygunluk bulunmadığı yönünde bir belirleme içermemekte; söz konusu tarhiyatın hukuka aykırı olduğu yönündeki iddianın yargı mercii önüne taşınıp ileri sürülebilmesinin, davanın incelenmeksizin reddi gerektiği yolundaki kararlarla engellenmesi nedeniyle mülkiyet hakkına vaki müdahalenin ölçüsüz olduğunu tespit etmektedir.

Öte yandan, Anayasa Mahkemesi kararında, kendilerine davalı idarenin beyanların düzeltilmesine yönelik müeyyideli yazısı tebliğ edilen ve kanuni süresinden sonra düzeltme beyannamesi veren davacıların mahkemeye erişiminin sağlanması ve davacılara kayıtlarına intikal ettirdikleri faturaların gerçek bir mal teslimine veya hizmet ifasına dayandığı yolundaki iddialarını ileri sürebilme imkânının tanınması gerekliliği vurgulanmıştır.

Vergi dairelerinin belirtilen yazılarında, mükelleflerden, haklarında olumsuz rapor/tespit bulunan mükelleflerden yapılan alımlara ilişkin işlemlerin gerçekliğinin ispatlanması ve/veya bu alımlara isabet eden katma değer vergilerinin indirimlerden çıkarılarak düzeltme beyannamesi vermeleri istenmektedir. Bu yazılar üzerine bazı mükellefler, kayıtlarına intikal ettirdikleri faturaların gerçek bir mal teslimine veya hizmet ifasına dayandığını iddia etmeleri nedeniyle kanuni süresinden sonra verdikleri düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt koymakta ve bu yolla 213 sayılı Kanun'un 378. maddesinin ikinci fıkrası hükmünün istisnası niteliğindeki 2577 sayılı Kanun'un 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasındaki kuraldan yararlanarak söz konusu iddialarını yargı mercii önüne taşımak istemektedirler.

İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun re'sen araştırma ilkesinin düzenlendiği 20. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca, idari yargı mercileri, uyuşmazlık konusu olayın hukuki çözüme kavuşturulması açısından her türlü inceleme ve araştırmayı yapmak ve iddia ve savunmalarda ortaya konan maddi durumun gerçeğe uygun olup olmadığını tespit etmekle görevli ve yetkili kılınmıştır.

İhtirazi kayıtla verilen beyannameye istinaden tarh ve tahakkuk ettirilen vergiye karşı açılan davada, idari işlemlerin hukuka uygunluğunu denetlemekle görevli idari yargı yerleri tarafından yapılacak yargısal denetimde, davacının beyannameye ihtirazi kayıt koyma nedenleri ile vergi dairesinin ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedeni kabul etmeme sebepleri incelenerek dava konusu tarh işleminin hukuka uygun olup olmadığına karar verilmesi gerekmektedir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde belirtilen indirim hakkından yararlanılabilmesi için fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması gerektiğinden, yargı merciince belirtilen şekilde yapılacak inceleme sonucunda faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanıp dayanmadığının tespit edilmesi vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ortaya konulmasını amaçlayan Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin de bir gereğidir.

Bu durumda, bozma kararı üzerine verilecek ara kararıyla davacıdan, uyuşmazlık konusu faturaların gerçek bir mal teslimine veya hizmet ifasına dayandığı yolundaki iddiasını ispatlayacak bilgi ve belgelerin (alış belgeleri, sevk irsaliyeleri, ödeme ve nakliyeye ilişkin bilgi ve belgeler gibi);

davalı idareden ise müeyyideli yazıda belirtilen mükellef hakkındaki tespitleri içeren raporlar ile diğer belgelerin ve davacı hakkında düzenlenmiş ya da düzenlenecek vergi inceleme raporu/basit raporun istenmesi üzerine dosyaya ibraz edilen bilgi ve belgeler 2577 sayılı Kanun'un 21. maddesi uyarınca taraflara tebliğ edildikten ve tarafların bu belgelere itirazlarını ileri sürmelerine imkân verildikten sonra dosyadaki mevcut bilgi ve belgeler ile davacının iddiaları ve davalı idarenin savunması esas alınmak suretiyle bir karar verilmesi gerekmektedir.

II- Kararın, dava konusu işlemlerin, davalı idarenin müeyyideli yazısında belirtilmeyen ... Turizm Hafriyat Nakliyat İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve ... Temizlik Sosyal Hizmetler Bilgisayar ve İnşaat Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin düzenlediği faturalara isabet eden katma değer vergilerinin beyanlardan çıkarılmasından kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddi yolunda verilen hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararı üzerine vergi mahkemelerince verilen kararlara karşı yapılan temyiz başvuruları, bozma esaslarına uygunluk yönünden incelenebilecek olup, temyiz istemine konu yapılan kararın sözü edilen hüküm fıkrasının Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararındaki esaslar doğrultusunda verildiği anlaşıldığından dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri usul ve hukuka uygun olan anılan hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

X - KARŞI OY

Mahkeme kararının, dava konusu işlemlerin, ... Taşımacılık Otomasyon Temizlik Gıda İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketinin düzenlediği faturalara isabet eden katma değer vergilerinin beyanlardan çıkarılmasından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik Kurulun bozma gerekçesinde, bozma kararı üzerine verilecek ara kararıyla müeyyideli yazıda belirtilen mükellef hakkındaki tespitleri içeren raporlar ile diğer belgelerin davalı idareden istenmesi gerektiği belirtilerek bu raporlar ile belgelerin dava konusu işlemlerin tesis edildiği tarihten önce veya sonra düzenlenmiş olması konusunda herhangi bir ayrım yapılmamıştır.

Oysa idari yargı mercilerince yapılacak yargısal denetimde dava konusu idari işlemin tesis edildiği tarih itibarıyla mevcut olan hukuksal durum dikkate alınarak karar verilmesi idari yargılama hukukunun temel ilkelerindendir. Bu bakımdan dava konusu işlemin tesis edildiği tarihten sonra müeyyideli yazıda belirtilen mükellef hakkında idarece düzenlenecek rapor ve belgelerin karara esas alınması hukuken mümkün değildir.

Açıklanan nedenlerle, bozma kararı uyarınca yapılacak incelemede dava konusu işlemlerin tesis edildiği tarih itibarıyla mevcut olan raporlar ile diğer belgelerin esas alınarak karar verilmesi gerektiği oyuyla mahkeme kararının, dava konusu işlemlerin, ... Taşımacılık Otomasyon Temizlik Gıda İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketinin düzenlediği faturalara isabet eden katma değer vergilerinin beyanlardan çıkarılmasından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik Kurulun bozma gerekçesine sadece bu yönden katılmıyoruz.

XX - KARŞI OY

Bir vergilendirme dönemine ait katma değer vergisi beyannamesini verdikten sonra mükelleflerin ödenecek vergi tutarını artıracak ya da devreden vergiyi azaltacak şekilde düzeltme beyannamesi vermelerinin olağan bir durum olduğu söylenemez.

Davacının, ... Turizm Hafriyat Nakliyat İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile ... Temizlik Sosyal Hizmetler Bilgisayar ve İnşaat Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin adına düzenlediği faturalara isabet eden katma değer vergilerinin indirimlerinden çıkarılarak düzeltme beyannamesi vermesi gerektiği yönünde kendisine tebliğ edilmiş bir yazının olduğu yolunda bir iddiası bulunmadığı gibi, dosyada bu yönde herhangi bir yazı da bulunmamaktadır.

Bununla birlikte, davacı tarafından, davalı idarenin uyarıda bulunulması nedeniyle ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamesi verildiği iddia edilmektedir. Davalı idare tarafından mahkemeye sunulan dilekçede ise bu iddianın aksi savunulmamış, sözlü uyarıda bulunulmadığı yönünde açık bir iddia da ileri sürülmemiştir.

Anılan şirkeler yönünden davacıya müeyyideli bir yazı tebliğ edilmemiş ise de davacının iddiası ve davalı idarenin savunması karşısında davacı tarafından yönlendirme sonucu verilen düzeltme beyannamelerine konulan ihtirazi kaydın dava açma hakkı verdiğinin kabul edilmesi, Anayasa Mahkemesinin anılan kararında ortaya konulan vergisel müdahalelerde mülkiyet hakkının korunmasına ilişkin usuli güvencelere uygundur.

Bu nedenle mahkeme kararının, dava konusu işlemlerin, ... Turizm Hafriyat Nakliyat İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve ... Temizlik Sosyal Hizmetler Bilgisayar ve İnşaat Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin düzenlediği faturalara isabet eden katma değer vergilerinin beyanlardan çıkarılmasından kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddi yolunda verilen hüküm fıkrasının da bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.