Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2020/957 K.2021/1737

Dava konusu istem: Davacı adına, randıman incelemesi sonucu ürettiği bir kısım mamul satışlarına fatura düzenlememek suretiyle hasılatının bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, re'sen tarh edilen 2013 yılı Aralık dönemine ait katma değer vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda şu tespitlere yer verilmiştir:

Aspiratör üretiminde kullanılan filtre hammaddesinin dönem içi hareketlerine ait tablo düzenlenerek, davacının beyan ettiği fire oranının (%0,1) esas alınması ve miktar dengesinin kurulması suretiyle yapılan randıman çalışmasında, üretime sevk edilen filtre sayısının 1.565.673 olduğu, bu miktardan ambalajlanarak doğrudan satılan 6.666 adet filtre ile beyan edilen orandaki firenin düşülmesi sonucu 1.557.448 adet filtrenin fiilen üretimde kullanıldığı tespit edilmiştir.

Davacının üretimde kullandığı kayıtlı filtre sayısının 1.553.913 adet olduğu tespit edilmiş, 3.535 adet filtrenin kayıt dışı olarak satıldığı sonucuna ulaşılmıştır.

Bu durumda, uyuşmazlık konusu dönemde bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından davacı adına tarh edilen katma değer vergisinde ve verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmı yönünden yapılan inceleme:

Davacı adına Vergi Usul Kanunu'nun 339. madde hükmüne uygun olarak tekerrüre esas alınan 2011 yılında kesilen ve kesinleşen vergi ziyaı cezasının kesinleştiği tarihi takip eden beş yıl içinde kesilen dava konusu vergi ziyaı cezasının % 50 oranında arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Mahkeme bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.

Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 30/09/2019 tarih ve E:2016/19653, K:2019/4140 sayılı kararı:

2013 yılına ilişkin kurumlar vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davada mahkeme kararının davanın reddine dair kısmı Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 30/09/2019 tarih ve E:2016/19648, K:2019/4139 sayılı kararıyla bozulmuştur.

Bu bozma kararı üzerine verilecek kararın sonucu, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisini de etkileyeceğinden, mahkemece bu husus gözetilerek yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:.., K:… sayılı ısrar kararı:

Mahkeme ilk kararında yer alan aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dava konusu cezalı tarhiyatın açık ve somut tespitlere dayanmadığı, teknik bilgisi yetersiz firma temsilcisinin beyanı üzere düşük fire oranının esas alındığı belirtilerek aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NIN DÜŞÜNCESİ: Davaya konu vergi ziyaı cezalı tarhiyatın dayanağı olan 2013 yılına ilişkin kurumlar vergisi tarhiyatının kaldırılması isteminin reddi yolunda verilen ısrar kararı Vergi Dava Daireleri Kurulunun 15/12/2021 tarih ve E:2020/775, K:2021/1738 sayılı kararı ile onandığından temyiz isteminin mahkeme kararının davanın bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmının reddi yolundaki hüküm fıkrası yönünden reddi gerekmektedir.

Öte yandan, temyiz isteminin mahkeme kararının tekerrüre ilişkin kısmı yönünden kabulü ile ısrar kararının anılan kısmının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik hali gözetilerek yeniden karar verilmek üzere bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Davacı adına aynı maddi olay nedeniyle re'sen tarh edilen 2013 yılına ait kurumlar vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davanın reddi yolunda verilen … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararına yöneltilen temyiz istemi Vergi Dava Daireleri Kurulunun 15/12/2021 tarih ve E:2020/775, K:2021/1738 sayılı kararı ile reddedilmiştir. Bu durumda anılan mahkeme kararı kesinleştiğinden temyize konu ısrar kararının davanın katma değer vergisi ve verginin bir katı tutarında tutarında kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının reddi yolundaki hüküm fıkrasının onanması gerekmektedir. Vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan kısmı yönünden yapılan inceleme:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin birinci fıkrasının 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle değişik halinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda,

vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı hükme bağlanmıştır.

Bu nedenle, kararın vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki ceza hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulmak suretiyle yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.

X - KARŞI OY

Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

XX - KARŞI OY

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Temyiz İncelemesi Üzerine Verilecek Kararlar" başlıklı 49. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde, kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararın düzeltilerek onanmasına karar verileceği hükmü yer almaktadır.

Anılan Kanun'un 31. maddesinde ise yargılama giderleri ile ilgili olarak bu Kanunda hüküm bulunmayan hallerde Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiş, 1086 sayılı Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu'nu yürürlükten kaldıran 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun "diğer Kanunlardaki yargılama usulü ile ilgili hükümler" başlıklı 447. maddesinde; "mevzuatta, yürürlükten kaldırılan 18/06/1927 tarihli ve 1086 sayılı Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu'na yapılan yollamalar, Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun bu hükümlerin karşılığını oluşturan maddelerine yapılmış sayılır." kuralına yer verilmiştir.

Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun "Usul ekonomisi ilkesi" başlıklı 30. maddesinde ise yargılamanın makul süre içinde ve düzenli bir biçimde yürütülmesi ve gereksiz gider yapılmaması gerektiği belirtilmiş olup anılan Kanun'un 370. maddesinin ikinci fıkrasında temyiz olunan kararın, esas yönünden kanuna uygun olup da kanunun olaya uygulanmasında hata edilmiş olmasından dolayı bozulması gerektiği ve kanuna uymayan husus hakkında yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmadığı takdirde kararın düzeltilerek onanabileceği belirtilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin birinci fıkrasının 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle değişik halinde;

vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı,

artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı hükme bağlanmıştır.

5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 7. maddesinin ikinci fıkrasında suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümlerinin farklı olması halinde, sanığın lehine olan kanunun uygulanacağı şeklinde ifade bulan “lehe uygulama” ilkesi ceza hukukunun idare hukukundaki bir yansıması olan vergi hukukunda da geçerlidir.

Öte yandan, usul hükümleri yürürlüğe girmekle derhal uygulanan ve geriye yürümezlik ilkesinin istisnası olan hükümlerdir.

Olayda Vergi Usul Kanunu'nun tekerrür hükümlerinin uygulanmasına ilişkin artırım tutarının kesinleşen cezadan daha fazla olamayacağına dair davacı lehine olan 339. maddesinin birinci fıkrasının yürürlük tarihinden önce mahkemece davanın reddi yönünde ısrar kararı verilmiş ise de bu husus kamu düzenine ilişkin olup yargılamanın her aşamasında yargı yerlerince re'sen gözetilmelidir.

Israr kavramı kelime anlamı olarak direnme, ayak direme, üsteleme, üstünde durma anlamlarına gelmektedir. Bir başka deyişle, ilk derece yargı yerinin, kendi kararının doğru olduğu düşüncesinden hareketle ilk kararını yeniden verebilmesi ve böylece uyuşmazlığın bir kez de Danıştay'ın başka bir kurulunda incelenmesi olanağı sağlayan bir müessesedir. 2577 sayılı Kanun'un 49. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde yer alan ''düzeltilerek onanma'' müessesesinin, hakimin veya mahkemelerin direnme hakkını elinden aldığı doktrinde eleştirilmiştir. Ancak aynı Kanun'un 50. maddesinin 5. fıkrasında, mahkemelerce Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun önüne gelen uyuşmazlıkta mahkemelerin ısrar hakkını elinden alması gibi bir durum söz konusu olmayacaktır.

Bu haliyle, usul ekonomisi ilkesi göz önüne alındığında yargılamanın mümkün olan en makul sürede yürütülmesi ve sonuçlandırılması bakımından, ısrar kararının vergi ziyaı cezasının bir katını aşan kısmına dair hüküm fıkrasının düzeltilerek onanması gerektiğinden Kurul kararının ''ısrar kararının kısmen bozulması'' yolundaki hüküm fıkrasına katılmıyorum.