Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2020/967 K.2020/1304

Dava konusu istem: … İletişim Bilgisayar Temizlik Kömür Ürünleri Nakliyat Hafriyat İnşaat Ticaret ve Sanayi Limited Şirketinden tahsil edilemeyen 2009 yılının Aralık dönemine ilişkin katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile aynı yılın Ağustos ila Aralık dönemlerine ilişkin özel usulsüzlük cezalarının tahsili amacıyla davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen … tarih ve … numaralı ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

…. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Davacı adına düzenlenen ödeme emri içeriğinde yer alan 2009 yılının Aralık dönemine ait katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine ilişkin kamu alacağının asıl amme borçlusu şirketten tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinin, şirket ortağının ikametgâh adresinde şahsın annesine tebliğ edilmesi hukuka uygun düşmemiştir.

Dava konusu ödeme emri içeriğinde yer alan 2009 yılının Ağustos ilâ Aralık dönemine ilişkin özel usulsüzlük cezalarının tahsili amacıyla şirket adına düzenlenen ödeme emri ilânen tebliğ edilmiştir.

Olayda, asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emrinin, şirketin ve kanuni temsilcinin bilinen adreslerinde tebliği yoluna gidilmediği ve şirket ve kanuni temsilci hakkında bir adres araştırması yapılmadığı görülmektedir.

09/01/2013 tarihli adres tespit tutanağında şirket temsilcisi olan davacının "… Mahallesi ... Cadde …. Sokak No:…" adresinden ayrıldığı ve yeni adresinin bilinmediği tespit edilmiştir. Ancak dava konusu ödeme emri 07/02/2014 tarihinde aynı adreste davacıya tebliğ edilmiştir.

Bu durumda, şirket ve kanuni temsilci hakkında usulüne uygun adres araştırması yapılmadığı ve ödeme emrinin şirketin ve kanuni temsilcinin adresine posta yoluyla veya memur eliyle tebliğ edilemeyeceği usulüne uygun şekilde tespit edilmemiştir.

Sonuç itibarıyla şirket hakkında takip yolları tüketilmeksizin, dava konusu ödeme emri içeriği kamu alacağının, şirketin ortağı ve müdürü olan davacıdan aranılmasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Vergi Mahkemesi, bu gerekçeyle, ödeme emrini iptal etmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 31/01/2018 tarih ve E:2014/9036, K:2018/202 sayılı kararı:

Temyize konu vergi mahkemesi kararının, dava konusu ödeme emrinin; 2009 yılının Aralık dönemine ait katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine ilişkin kısmı yönünden iptaline ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle uygun görülmüştür.

28/12/2009 ve 27/08/2010 tarihli yoklama fişleri ile asıl amme borçlusu şirketin adreste bulunmadığı ve tanınmadıkları, belirtilen adreste başka firmaların faaliyet gösterdiği tespit edilmiş; 09/01/2013 tarihinde ise şirket müdürü olan davacının adresinde bulunamadığına ilişkin adres tespit tutanağının mahalle muhtarı nezdinde tanzim edildiği görülmüştür.

Şirket tüzel kişiliği adına tebligata ilişkin imkansızlık belirtilen şekilde ortaya konulmuştur.

Bu durumda, ilanen tebliğ koşullarının oluşmadığından söz edilemeyeceğinden, dava konusu ödeme emrinin, 2009 yılının Ağustos ila Aralık dönemlerine ilişkin özel usulsüzlük cezalarını içeren kısmı yönünden, şirket adına düzenlenen ödeme emrinin ilanen tebliğin 213 sayılı Kanun'un 104. maddesinde düzenlenen şekle uygun olarak yapılıp yapılmadığı incelenmek suretiyle ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere Mahkeme kararının değinilen hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

Daire bu gerekçeyle davalının temyiz isteminin kısmen reddi ile kısmen kabulüne karar vermiş olup kararın, dava konusu ödeme emrinin, 2009 yılının Aralık dönemine ait katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine ilişkin kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasını onanmış; 2009 yılının Ağustos ilâ Aralık dönemlerine ait özel usulsüzlük cezalarına dair kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasını bozmuştur. Daire, davalının karar düzeltilme istemini de reddetmiştir.

… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:

Dava konusu ödeme emri içeriği özel usulsüzlük cezasına ilişkin şirket adına düzenlenen … tarih ve … numaralı ödeme emri, şirketin kanuni temsilcisi olan davacının bilinen adresi olan "… Mahallesi ... Cadde ... Sokak No:… …" adresine tebliğe çıkarılmış ancak iade edilmiştir.

Ayrıca tebliğ alındısı üzerine "yoktur" yazılarak kanuni temsilcinin adresinde bulunamadığı belirtilmiş, ilgili adrese ne zaman gidildiğine ilişkin tarih bilgisine ve muhatabın hangi nedenle adreste bulunamadığına ilişkin herhangi bir şerh düşülmemiştir.

Diğer taraftan bahse konu ödeme emrinin iade edilmesi üzerine, 09/01/2013 tarihli adres tespit tutanağı ilgili mahalle muhtarı nezdinde düzenlenmiş ancak düzenlenen tutanak ile şirket adına düzenlenen ve tebliğ edilmeye çalışılan ödeme emri arasında herhangi bir ilişkilendirme yapılmamıştır. Dolayısıyla söz konusu tutanağın tebliğ edilmek istenen ödeme emrinden bağımsız olarak düzenlendiği anlaşılmıştır.

Bunun yanı sıra 09/01/2013 tarihli adres tespit tutanağında davacının ilgili adresten ayrıldığı ve yeni adresinin bilinmediğinin tespit edilmesine rağmen dava konusu ödeme emri 07/02/2014 tarihinde aynı adreste davacıya tebliğ edilmiştir.

Şirket adına düzenlenen … tarih ve … numaralı ödeme emrine ilişkin tebliğin, 213 sayılı Kanun'un 102. maddesinde düzenlenen ilanen tebliğ koşullarına uygun olarak yapılmadığı ve 213 sayılı Kanun'un 103. maddesindeki ilanen tebligata ilişkin koşulların gerçekleşmediği görülmüştür.

Bu durumda, ödeme emri içeriği özel usulsüzlük cezalarının ilişkin olduğu dönemde şirketin ortağı ve kanuni temsilcisi olan davacıdan tahsili amacıyla düzenlenen dava konusu …. tarih ve … numaralı ödeme emrinin özel usulsüzlük cezalarına ilişin kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Vergi Mahkemesi ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacının 09/01/2013 tarihinde adreste bulunmaması ile 07/02/2014 tarihinde aynı adreste bulunması arasında bir yılı aşkın bir süre olduğu, 07/02/2014 tarihinde tebligat yapılabiliyorsa, 09/01/2013 tarihinde de yapılabilir savıyla hüküm kurulamayacağı dolayısıyla olayların, bulunduğu zaman dilimi içerisinde değerlendirileceği belirtilerek aksi yöndeki ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : Davacı adına düzenlenen ödeme emrinin, özel usulsüzlük cezalarına ilişkin kısmına yönelik şirket adına düzenlenen ihbarnameler, şirket ortağının yerleşim yeri adresinde tebliğ edilmiş ve vade belirlenmiştir. Şirket ortağının yerleşim yeri adresi, 213 sayılı Kanun'un 102. maddesi uyarınca bilinen adresler arasında sayılmamıştır. Bu kapsamda, vergi cezasına ilişkin ihbarnamelerin tebliği hukuka uygun düşmemiştir.

Dolayısıyla vergi cezaları, usulüne uygun olarak kesinleşmemiş olduğundan davacının 6183 sayılı Kanun'un 58. maddesi kapsamında ileri sürülebilecek, "böyle bir borcun olmadığı" yolundaki iddiası kapsamında değerlendirilerek, davacı nezdinde borç; idare yanıyla kamu alacağı olan özel usulsüzlük cezası, 213 sayılı Kanun kapsamında hukuken hiç doğmamış bir kamu alacağı veya kamu borcu niteliğinde olduğu görüşüyle, ödeme emrinin değinilen kısmını iptal eden Mahkemenin ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Mükellefiyeti 28/12/2009 tarihinde re'sen terkin edilen … İletişim Bilgisayar Temizlik Kömür Ürünleri Nakliyat Hafriyat İnşaat Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi adına kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin ihbarnameler, şirketin ortağı olan …'in yerleşim yeri adresinde 25/06/2012 tarihinde tebliğ edilmiştir. Vadesi içerisinde ödenmemesi üzerine şirket adına ödeme emri düzenlenmiş olup söz konusu ödeme emri, davacının yerleşim yeri adresinde tebliğe çalışılmış ancak ilgilinin adresten ayrıldığı ve yeni adresinin bilinmediği tespit edilerek, ilgili adresin bağlı olduğu mahallenin muhtarının imzasıyla tutanak altına alınmıştır.

Bu doğrultuda vergi dairesince, cezaların tahsili amacıyla şirket adına düzenlenen ödeme emri ilanen tebliğ edilmiştir.

Öte yandan, … Ticaret Sicil Müdürlüğünün … tarih ve … sayılı yazısında, asıl amme borçlusu şirketin kanuni temsilcisinin davacı olduğu ve davacının şirkette ortaklık payı da bulunduğu, diğer ortağın … olduğu belirtilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 58. maddesinde, kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren Kanun'da gösterilen süre içinde itirazda bulunabileceği kuralına yer verilmiştir.

213 sayılı Kanun'un 93 ilâ 109. maddelerinde; tebliğ esasları, tebliğin muhatapları, posta ve ilân yoluyla tebliğler ile memur eliyle tebliğ ve tebliğ yerine geçen işlemler düzenlenmiş, tebligatın nerede, nasıl ve kimlere yapılacağı, 7061 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle değiştirilmeden önceki 101. maddesinde ise bilinen adreslerin; mükellef tarafından işe başlamada, adres değişikliğinde, işi bırakmada ve vergi beyannamelerinde bildirilen adresler ile yoklama fişinde tesbit edilen, vergi mahkemesinde dava açma dilekçelerinde ve cevaplarında gösterilen, yetkili memurlar tarafından bir tutanakla tesbit edilen (İlgilinin tutanakta imzası bulunmak şartiyle), adresler olduğu belirtilmiştir.

Kanun'un 113. maddesinde zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanmış ve zamanaşımının, mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade edeceği belirtilmiş, "ceza kesmede zamanaşımı" başlıklı 374. maddesinde, vergi ziyaı cezasında cezanın bağlı olduğu vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın birinci gününden; 353 ve mükerrer 355. maddeler uyarınca kesilecek usulsüzlük cezalarında, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak beş yıl; usulsüzlükte, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak iki yıl geçtikten sonra, vergi cezası kesilemeyeceği hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Vergi alacaklısı olan devlet ile vergi borçlusu olan vergi ödevlisine karşılıklı yükümlülükler yükleyen vergilendirme ilişkisi gereği, mükelleflerin yükümlülüklerini zamanında, usulüne uygun ve eksiksiz yerine getirmesi, idarenin de vergiyi, mükelleflere Anayasa ve kanunlarla tanınmış teminatlara uygun olarak zamanında tarh ve tahakkuk ettirmesi; vergi cezalarını da bu teminatlar doğrultusunda kesmesi ve tebliğ etmesi gerekmektedir. Bu bağlamda vergilerin/cezaların kanuniliği ilkesi vergi yükümlüsüne yasal sınırların aşılmamasını güvence altına almaktadır.

213 sayılı Kanun'un 113, 114 ve 374. maddelerindeki kanuni düzenlemeler, vergilerin ve cezaların kanuniliği ilkesinin gerekliliklerine uygun olarak zamanaşımının mahiyeti, sonuçları, zamanaşımı süresinin durması ve tekrar işlemesi açısından hükümler içermektedir.

Kamu yararı düşüncesiyle kabul edilen ve vergi idaresini borçlarını takip etme konusunda dikkatli olmaya yönelttiği gibi disipline de eden ve bu anlamda vergi idaresinin etkinliğini artıran zamanaşımı, mükellefin müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade etmektedir. Vergilendirmenin temel öğeleri arasında yer alan zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının ve ceza kesme yetkisinin kalkması sonucunu doğurur.

Vergi kanunlarında gösterilen matrah ve nisbetler üzerinden hesaplanıp kanunda belirlenen süre içinde tebliğ edilmeyen vergiler; yine belirlenen süreler içerisinde kesilmeyen ve tebliğ edilmeyen cezalar zamanaşımına uğrar. Vergi Usul Kanunu'nun 114 ve 374. maddelerine göre bu süre vergi alacağında ve vergi ziyaı cezası ile özel usulsüzlük cezalarında beş; usulsüzlük cezalarında ise iki yıldır. İdari yargı mercileri uyuşmazlık konusu verginin ve cezanın zamanaşımına uğrayıp uğramadığı hususunu anılan Kanun'un 113. maddesi uyarınca re'sen incelemek ve araştırmak zorundadır. Zira sürenin geçmiş olması, cezayı ve vergi borcunu ortadan kaldırır.

Vergiyi ve cezayı doğuran olayın gerçekleşmesinden verginin ve cezanın tahsiline uzanan vergilendirme süresinde vergi idaresi vergi kanunlarında gösterilen usulleri izleyerek vergi ödevlileri hakkında idari işlemler tesis etmektedir. Türk Vergi Sisteminde, vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin tarh ve tahakkuk ile vergi cezalarına ilişkin usulleri 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda, tahsil usulleri ise 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'da düzenlenmiştir.

Bir kamu alacağının tahsil edilebilmesi için öncelikle 213 sayılı Kanun'a göre verginin tarh ve tahakkuk ile vergi cezasına ilişkin kuralların, daha sonra 6183 sayılı Kanun'a göre tahsil usullerinin sırasıyla izlenmiş olması zorunludur. Bu zorunluluğun doğal sonucu olarak vergilendirme sürecinde bir idari işlemin tesis edilebilmesi için bir önceki hukuki durumun tekemmül etmiş olması hali aranmaktadır.

Dolayısıyla bir önceki safha tekemmül etmeksizin bir sonraki safhaya ilişkin idari işlem tesis edilemeyeceği gibi vergilendirme sürecinde herhangi bir işleme karşı dava açılması durumunda ise önceden tamamlanmış hukuki durumların yeniden incelenmesi idari işlemlerin sürekli yargı denetimi altında tutulmalarını önlemeye yönelik idari istikrar ilkesi gereği mümkün değildir.

Bu bağlamda kanuni temsilci ya da limited şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen ödeme emirlerine karşı açılan davalarda kamu alacağının asıl borçlu şirketten cebren tahsil aşamasına ait ödeme emrinin tebliğine ilişkin hukuka aykırılıklar incelenebilecek, alacağın tarh ve tahakkuku aşamasındaki hukuki aykırılıklar değerlendirmeye alınamayacaktır. Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun süregelen içtihadı da bu yöndedir.

Ancak zamanaşımının vergi borcunu ve vergi cezasını ortadan kaldıran niteliği, vergilendirme veya ceza kesme sürecinde tamamlanmış hukuki durumların incelenemeyeceğine yönelik bu uygulamaya bir istisna tanınmasını gerekli kılmaktadır.

Nitekim 03/04/1987 tarih ve E:1986/3, K:1987/1 sayılı Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu kararında, tahakkuk zamanaşımının geçmesiyle tahsili olanaksız duruma gelen bir vergi borcunun 58. maddede sayılan üç halden "böyle bir borcu olmadığı" yolundaki itiraz nedeninin kapsamı içinde düşünülmesinin zorunlu olduğu, dolayısıyla ödeme emrinin tebliği aşamasında, tahakkuk zamanaşımının yargı mercilerince re'sen incelenebileceği ve zamanaşımının varlığı halinde ödeme emrinin iptali yoluna gidilebileceği öngörülmüştür.

Somut olayda asıl borçlu şirket adına kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin ihbarnameler, şirkette ortaklık payı bulunan …'in yerleşim yeri adresine tebliğe çıkarılmış ve tebliğ edilmiştir. Ancak söz konusu adres, 213 sayılı Kanun'un 102. maddesi uyarınca bilinen adresler arasında sayılmamıştır.

Öte yandan, uyuşmazlığa konu dönem itibarıyla, tüzel kişilere bilinen adreslerinde ulaşılamaması halinde kanuni temsilcinin ikametgâh adresinde tebliğin denenmesi yönünde kanuni bir zorunluluk bulunmamakla birlikte tebliğ edilecek evrakın kanuni temsilciye ya da ikametgâh adreslerinde bulunanlara tebliğ edilmiş olması tebliği hukuka aykırı kılan bir neden olarak görülemez.

Fakat, anılan şahsın, şirketin kanuni temsilcisi sıfatını haiz olmadığı dikkate alındığında değinilen ihbarnamelere ilişkin tebliğin hukuka uygun olduğundan söz edilemeyecektir. Dolayısıyla şirket adına düzenlenen ihbarnamelerin tebliği usule aykırılık taşıdığından usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın başından itibaren beş yıl içinde usulüne uygun şekilde tebliğ edilmeyen özel usulsüzlük cezasının zamanaşımına uğradığı izahtan varestedir.

Zamanaşımına uğraması nedeniyle ortadan kalkan ve kamu alacağının ödemesinden birinci derecede sorumlu olan asıl borçlu şirketten istenemeyecek nitelikte olan söz konusu borcun tahsili amacıyla davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Bu nedenle, ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

X - KARŞI OY

Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

XX - KARŞI OY

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 58. maddesinde, kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren Kanun'da gösterilen süre içinde itirazda bulunabileceği kuralına yer verilmiştir.

Somut olayda şirket adına düzenlenen ihbarnamelerin tebliği 213 sayılı Kanun'un 93. maddesi ve devamında yer verilen usullere aykırılık taşıdığından, bu durumun 6183 sayılı Kanun'un 58. maddesi uyarınca "böyle bir borcun olmadığı" iddiası kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu itibarla, davacı adına düzenlenen ödeme emrinin, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmı hukuka aykırı olduğundan, ödeme emrinin bu kısmının iptali yolundaki ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığı ve temyiz isteminin bu nedenle reddi gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.