Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2020/994 K.2021/156

Dava konusu istem: Hakkında vergi incelemesi başlatıldıktan sonra takdire sevk edilen davacı adına, takdir komisyonunca henüz matrah takdir edilmeden inceleme tamamlanarak vergi tekniği raporu düzenlenmesi üzerine anılan rapordaki tespitler esas alınmak suretiyle verilen takdir komisyonu kararına istinaden beş yıllık tarh zamanaşımı süresinden sonra tebliğ edilen vergi ve ceza ihbarnameleriyle 2009 yılının Ocak, Mart, Nisan, Mayıs, Haziran, Ağustos, Eylül, Ekim ve Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri ve verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Vergi incelemesine imkân tanımak amacıyla davacının takdir komisyonuna sevk edilmesi zamanaşımı süresini durdurmayacağından, zamanaşımı süresinin dolduğu tarihten sonra tebliğ edilen ihbarnameler içeriği vergi ve cezalarda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Mahkeme bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 25/03/2019 tarih ve E:2016/21005, K:2019/2255 sayılı kararı:

Tarh zamanaşımı süresi dolmadan önce yapılan takdire sevk işlemi 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesi uyarınca işlemeye devam eden süreyi durduracağından ve takdir komisyonu kararlarına istinaden düzenlenen ihbarnameler kalan süre içinde tebliğ edildiğinden işin esası incelenerek karar verilmesi gerekirken aksi yönde verilen temyize konu kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:

Mahkeme, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacının takdir komisyonuna sevkiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesi uyarınca işlemeye devam eden tarh zamanaşımı süresinin durduğu ve cezalı tarhiyatın zamanaşımına uğramadığı belirtilerek aksi yöndeki ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Hakkında vergi incelemesi başlatılan davacı takdire sevk edilmiş, takdir komisyonunca henüz matrah takdir edilmeden inceleme tamamlanarak vergi tekniği raporu düzenlenmesi üzerine takdir komisyonunca anılan rapordaki tespitler esas alınmak suretiyle beş yıllık genel zamanaşımı süresi dolduktan sonra matrah takdirine gidilmiştir. Anılan takdir komisyonu kararına istinaden tebliğ edilen ihbarnameler içeriği vergi ve cezaların kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 113. maddesinde zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanmıştır.

Anılan Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasının, zamanaşımının durma süresinin belirsizliğinin Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devleti ilkesine aykırı olduğu gerekçesiyle Anayasa Mahkemesinin 15/10/2009 tarihli ve E:2006/124, K:2009/146 sayılı kararı ile iptal edilmesinden sonra 23/07/2010 tarihli ve 6009 sayılı Kanun'un 8. maddesiyle yeniden düzenlenen halinde "Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz." düzenlemesine yer verilmiştir.

Kanun'un 30. maddesinin birinci fıkrasında "Re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır." hükmü yer almaktadır.

213 sayılı Kanun'un 72 ilâ 75. maddelerinde takdir komisyonunun kuruluşu, üyelerin seçilmesi, görev ve yetkileri sayılmış, aynı Kanun'un 31. maddesinde, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlanacağı belirtilmiştir. Kanun'un 74. maddesinin "a" işaretli fıkrasında ise takdir komisyonlarının maddede sayılan görevlerini yaparken takdir sebeplerinin bulunup bulunmadığını inceleyemeyeceği, yalnız hatalı gördüğü işlemlerde ilgili vergi dairesini yazı ile ikaz etmeye mecbur olduğu hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde sayılan re'sen vergi tarhını gerektiren sebeplerin varlığı halinde vergi inceleme elemanlarınca ilgili dönem matrahı re'sen takdir edilebileceği gibi takdir komisyonuna başvurularak da matrahın takdir edilmesi sağlanabilecektir. Anılan maddede sayılan hallerde matrahın takdir komisyonu tarafından takdir edilebileceği tartışmasız olup bu durumdaki bir mükellefin takdire sevk edilmesine ve düzenlenen inceleme raporlarının takdir komisyonunca done olarak kullanılmasına yasal bir engel bulunmamaktadır. Ayrıca Kanun'un 74. maddesindeki kuraldan takdir komisyonunun takdir nedenlerinin bulunup bulunmadığı hususunda bir inceleme yapamayacağı anlaşılmaktadır.

Israr kararında, vergi incelemesine imkân tanımak amacıyla yapılan takdire sevk işleminin zamanaşımını durdurmayacağı kabul edilmiş ve tarhiyatın hukuka uygunluğu bu yönüyle değerlendirilmiştir.

Kanun'da takdir komisyonuna başvurulmasına bağlanan ve belirlilik ile öngörülebilirlik arz eden hukuki sonuç zamanaşımının durması olduğundan takdir komisyonuna sevkle tarh zamanaşımının durduğunun kabulü gerekmektedir.

Somut olayda takdir komisyonu kararının idareye tevdii üzerine ihbarnamelerin kalan süre içinde tebliğ edildiği anlaşıldığından cezalı tarhiyatların zamanaşımına uğramadığı sonucuna ulaşılmıştır.

Bu nedenle takdir komisyonu kararının verildiği tarih itibarıyla re'sen tarh nedeninin bulunup bulunmadığı ve re'sen takdir edilen matrahın hukuka uygun olup olmadığı hususları da araştırılarak işin esası hakkında karar verilmesi gerekirken dava konusu vergi ve cezaların zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle verilen temyize konu ısrar kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.

X - KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

XX - KARŞI OY

Anayasa Mahkemesinin 15/10/2009 tarih ve E:2006/124, K:2009/146 sayılı kararında; "(...) Anayasa’nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin en önemli ilkelerinden olan hukuk güvenliği, belirliliği zorunlu kılar. Vergilemede belirlilik ilkesi, yükümlülüğün hem kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını, yasa kuralının, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerektirir. Vergilendirme mükellefler yönünden güvensiz bir sisteme dönüşmemelidir.

Zamanaşımı alacak hakkının belirli bir süre kullanılmaması nedeniyle “dava edilebilme” niteliğinden yoksun kalınmasını ifade eder; sürüp giden eylemli durumu, kesin ve dokunulmaz hukuki duruma çeviren bir kurumdur. Yasakoyucu, zamanaşımının amacını gözönünde tutarak olayın niteliği ve önemi ile borçlu ve alacaklıların durumuna göre uygun göreceği zamanaşımı sürelerini öngörürken hukukun genel esaslarına ve özellikle Anayasa’nın ilkelerine bağlı kalmak zorundadır.

Vergi alacaklısı olan devleti vergi alacağını takip etme ve harekete geçirme konusunda itici bir güç olan zamanaşımı, vergilendirmenin temel öğeleri arasındadır ve süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması sonucunu doğurur. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olunmaması için vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, yaptırım gibi vergilendirmenin temel öğelerinden olan zamanaşımının da yasalarla belirlenmesi gerekir.

Verginin yasallığı ilkesi, vergi kurumunun hukuksal yapısının temel koşulu olup oranının, salınma biçiminin, alınma zamanının yönetim ve yükümlüler bakımından belirginliğine dayanır. Yükümlülere güven veren bu ilke, vergi yönetiminde de kararlılık sağlamakta, herkesi eşit biçimde kapsamına alan bir yurttaşlık görevinin göstergesini oluşturmaktadır.(.....)

Zamanaşımının durma süresinin belirsizliği, makul ve adil bir sürenin bulunmaması, vergi dairesince matrah takdiri için başvurunun sırf zamanaşımını durdurmak için keyfi olarak kullanılmasında güvence sağlamayacağı gibi yükümlüye vergi tahsilâtının geciktiği süre kadar gecikme zammı ve faizi uygulanacak olması da yükümlünün vergi yükünü artırarak haksız sonuçlar doğmasına neden olabilir.

Zamanaşımı hükümlerindeki açıklık, sadece zamanaşımı süresinin, başlangıç ve bitişinin yasada gösterilmesiyle kendisini göstermez. Vergilemede hukuksal kararlılığın sağlanması amacıyla getirilen zamanaşımını durduran nedenlerle, durma süresinin ve duran zamanaşımının işlemeye başlama tarihinin de açık, belirgin, somut ve öngörülebilir olması, keyfiliğe izin vermemesi yasallık ve hukuk devleti ilkesinin gereğidir." açıklamalarına yer verilmiştir.

Olayda, davacı 15/12/2014 tarihinde takdir komisyonuna sevk edilmiş, 21/12/2015 tarihinde de takdir komisyonu kararları alınmıştır. Bu duruma göre matrah takdirinin davacının takdir komisyonuna sevkinden itibaren bir yıl geçtikten sonra yapıldığı anlaşılmaktadır. Hukuk devletinde, idarenin eylem ve işlemlerinde belirlilik esastır ve bu durum bireyler açısından hukuki güvence sağlar.

Anayasa Mahkemesinin anılan kararında, belirlilik takdir komisyonunda geçen süreyi dikkate alarak zamanaşımı bağlamında değerlendirilmiş ise de, belirlilik ilkesi sadece zamanaşımıyla ilgili olmayıp, her türlü değişimden doğrudan veya dolaylı olarak etkilenmeye açık olan ekonomik hayatın dinamikliliği de gözönüne alındığında, mükelleflerin ticari hayatta ve ekonominin diğer alanlarında alacakları kararları etkilemesi nedeniyle ayrıca öneme sahiptir.

Bu kapsamda, mükelleflerin ticari faaliyetlerini, mal varlıklarını ve ileriye dönük kararlarını doğrudan etkileyecek olan tarhiyatların temelinde yer alan takdir komisyonu kararlarının alınma süresinin de belirli olması gerekmektedir.

Anayasa Mahkemesi kararında belirtilen bir yıllık süre, sadece zamanaşımının duracağı süreye ilişkin olmayıp, söz konusu bir yılı aynı zamanda takdir komisyonunun matrah takdiri için kullanabileceği azami süre olarak kabul etmek, yukarıda yapılan açıklamalar uyarınca mükelleflere hukuki güvence sağlayan belirlilik ilkesinin de bir gereğidir.

Aksi halde, sınırsız veya genel zamanaşımıyla sınırlı sürede matrah takdir edilebileceği, ancak bu sürenin sadece bir yıllık kısmının zamanaşımını durduracağının kabul edilmesi, Anayasa Mahkemesi kararında sözü edilen ve eleştirilen idarenin öngörülemeyen keyfiliğini doğurur ki bu durumda açıkça hukuk devleti ilkesine aykırılık teşkil eder.

Bu durumda takdir komisyonu kararının bir yıllık azami süre aşılarak alınması nedeniyle, söz konusu idari işlem şekil yönünden hukuka aykırı olup bu işleme dayalı olarak yapılan cezalı tarhiyatları kaldıran Mahkeme kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığından davalının temyiz isteminin belirtilen gerekçeyle reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.