Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2021/1093 K.2023/175

Dava konusu istem: Davacı tarafından, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan malların, bu listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmadığından bahisle, 2013 yılının Nisan ayının I. ve II., Mayıs ayının II. dönemlerine ilişkin özel tüketim vergilerinin mahsuben iade edilmesi talebiyle yapılan başvuru üzerine vergilerin düzeltme yoluyla iade edilmesinden sonra düzenlenen vergi inceleme raporuyla iade şartlarının gerçekleşmediğinin tespit edildiği gerekçesiyle re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Demir ve çelikten sıcak veya soğuk çekilmiş yassı paslanmaz çelik ürünlerin imalatı faaliyeti ile uğraşan davacı teminat vermek suretiyle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan ithal ettiği hadde yağını (I) sayılı listenin (B) cetveline dahil olmayan malların üretiminde kullanmıştır.

08/10/2012 tarih ve 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nda belirlenen oranları aşan vergi tutarının muhtelif vergilerinden mahsuben iade edilmesi amacıyla yapılan başvuru üzerine anılan tutar düzeltme suretiyle davacıya mahsuben iade edilmiştir.

Akabinde davacı hakkında tanzim edilen vergi inceleme raporuyla hadde yağının imal edilen ürünün bünyesine girmeksizin yardımcı madde veya sarf malzemesi olarak kullanıldığı, yardımcı madde olarak kullanılan emtia için özel tüketim vergisi iadesinin yapılamayacağı yönündeki tespitler üzerine dava konusu cezalı tarhiyatlar yapılmıştır.

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin (1) numaralı fıkrası ile 12. maddesinin (4) numaralı fıkrasına istinaden çıkarılan 25 Seri No'lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği'nde mahsuben iade yapılabilmesi için (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan eşyanın (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılması koşulu aranmaktadır.

3 Seri No'lu Özel Tüketim Vergisi Sirküleri'nde ise 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "Tecil-terkin" başlıklı 8. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan malların (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde girdi olarak kullanılması (sonradan damıtma veya benzeri yöntemlerle ayrıştırılmış olması işlemi dahil) halinde Kanun'un 8. maddesinin (1) numaralı fıkrasında yer alan tecil-terkin imkanından yararlanılabileceği, bununla birlikte söz konusu malların temizlik, test, yağlama ve benzeri amaçlarla imal edilen ürünün bünyesine girmeksizin yardımcı madde veya sarf malzemesi olarak kullanılması halinde ise anılan uygulamadan yararlanılmasının mümkün olmayacağı düzenlemesine yer verilmiştir.

Kanun ve Tebliğ'de geçen kullanma tabirinin ikincil mevzuat ile malın bünyesine birinci madde olarak katılması şeklinde yorumlanması hukuken mümkün değildir.

Öte yandan iade talep ettiği dönemlere ilişkin davacının sanayi sicil belgesinin bulunmadığı, iade talebine konu malın tesliminin ve imalatta kullanılmasının sanayi sicil belgesinin olmadığı dönemde gerçekleştirildiği idarece ileri sürülmüştür.

İthalatçı-imalatçı olduğu ihtilafsız olan davacının, iade talebine konu üretim dönemlerini kapsayacak şekilde 21/10/2013 tarihinden itibaren geçerli bir sanayi sicil belgesine haiz olduğu ve 25 Seri No'lu Tebliğ'de belirtilen tüm şartları yerine getirdiği anlaşıldığından re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Vergi mahkemesi bu gerekçeyle cezalı tarhiyatları kaldırmıştır.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesinin 15/12/2020 tarih ve E:2016/8128, K:2020/5135 sayılı kararı:

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin (1) numaralı fıkrasında Kanun'a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere mükellefler tarafından tesliminde tarh ve tahakkuk ettirilen özel tüketim vergisinin Bakanlar Kurulu tarafından tarafından belirlenecek kısmının teminat alınmak suretiyle tecil olunacağı belirtilmiştir.

12. maddenin (1) numaralı fıkrasında ise özel tüketim vergisinin Kanun'a ekli listelerde yazılı malların karşılarında gösterilen tutar ve/veya oranlarda alınacağı hükme bağlanmıştır.

Anılan maddenin (2) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendinde Bakanlar Kurulu'nun topluca veya ayrı ayrı olmak üzere (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarını her bir mal itibarıyla en yüksek vergi tutarının yarısına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye, bu sınırlar içinde mal cinsleri, özellikleri, kullanım yerleri veya ithalatın şekline göre farklı tutarlar tespit etmeye yetkili olduğu,

(4) numaralı fıkrasında ise (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarının bu maddenin (2) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendi uyarınca farklı tespit edilmesi halinde Maliye Bakanlığının vergi farklılaştırmasını, verginin mükellefe veya vergiye tâbi işlemlere taraf olanlara iadesi yöntemi ile uygulamaya, teminat istemeye, bu teminatın türü, tutarı ve çözümüne ilişkin usul ve esaslar ile verginin iadesine ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu ifade edilmiştir.

Kanun'un 8. ve 12. maddeleri ile verilen yetkiye dayanılarak çıkarılan 08/10/2012 tarih ve 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'yla (RG Tarih-Sayı: 09/10/2012 - 28436) 4760 sayılı Kanun'a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki vergi tutarları uygulanarak teslim edilen malların imalatçılar tarafından imalatta kullanılmaları halinde vergi tutarlarının indirimli uygulanmasına yönelik düzenlemeler yapılmıştır.

Anılan Karar'ın 1. maddesinin (1) numaralı fıkrasında (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki vergi tutarları uygulanarak teslim edilen malların (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde imalatçılar tarafından kullanılması halinde imalatta kullanılan mallar için bahse konu maddede gümrük tarife istatistik pozisyon numaraları itibarıyla karşılarında gösterilen oran ile daha önce uygulanan vergi tutarının çarpılması suretiyle hesaplanan vergi tutarlarının uygulanacağı, (2) numaralı fıkrasında ise 04/12/2003 tarih ve 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun 2. maddesinde yer alan madeni yağ tanımına giren mallar ile bu kapsamda kullanılan diğer malların imal edilmesi halinde anılan hükmün uygulanmayacağı belirtilmiştir.

Mezkur karar ile düzenlenen indirimli vergi uygulamalarından kaynaklanan vergi farklılaştırmalarının alıcılara nasıl iade edileceğine dair usul ve esaslar ise 4760 sayılı Kanun'un 12. maddesinin (4) numaralı fıkrasında Maliye Bakanlığına verilen yetkiye istinaden 11/10/2012 tarih ve 28438 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 25 Seri No'lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği ile belirlenmiştir.

Genel Tebliğin (1.1.) bölümünde ".... İthalatçı imalatçılar tarafından doğrudan ithal edilen (B) cetvelindeki malların (I) sayılı listeye dâhil olmayan malların imalinde kullanılması Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 2/3-a bendi uyarınca teslim sayılacaktır. Buna göre ithalatçı imalatçılar, bu mallar için yurt içindeki ÖTV mükelleflerinin teslimlerinde olduğu gibi birimi itibariyle (B) cetvelinde yer alan yürürlükteki vergi tutarları üzerinden vergi beyan ederek ödeyeceklerdir."

(1.3.) bölümünde "Bu uygulama kapsamında “Sanayi Sicil Belgesi”ni haiz alıcı imalatçılar iade talep edebilecektir. Ancak Petrol Piyasası Kanununun 2 nci maddesinde yer alan madeni yağ tanımına giren mallar ile bu kapsamda kullanılan diğer malların imal edilmesi halinde bu kapsamdaki imalatlar için iade talep edilemeyecektir."

(1.4.) bölümünde "İmalatçıların (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan malları, bu listeye dâhil olmayan malların imalinde kullanmaları halinde iadesini talep edebilecekleri vergi tutarı; bu mallar için daha önce ödenen vergi tutarları ile söz konusu Kararnamenin eki Kararın 1 inci maddesinde belirlenen oranlara göre hesaplanan vergi tutarları arasındaki fark tutardır." hükümlerine yer verilmiştir.

Öte yandan Tebliğ'in (4.1.) bölümünde mahsuben iade talepleri açıklanmış, (4.1.2) bölümünde ise dilekçeye eklenecek belgeler belirtilmiştir.

Bu durumda 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan malların, (I) sayılı listenin dışında yer alan bir malın imalinde girdi olarak kullanılması (sonradan damıtma veya benzeri yöntemlerle ayrıştırılmış olması işlemi dahil) halinde iade uygulamasından yararlanılması mümkün bulunmakla birlikte söz konusu malların temizlik, test, yağlama ve benzeri amaçlarla imal edilen ürünün bünyesine girmeksizin yardımcı madde/malzeme veya sarf malzemesi olarak kullanılması halinde iade uygulamasından yararlanılma imkanı bulunmamaktadır.

Bu nedenle ilk madde malzeme, endirekt malzeme, yardımcı malzeme ve işletme malzemeleri imalat sürecinin bir parçası olmakla birlikte iade hakkının doğabilmesi için kullanılan girdi ürünlerin mamulün bünyesine girip girmediği ve girdinin imalat süreci içerisinde hangi amaçla kullanıldığı hususu belirlenerek kullanılan madde veya malzemenin imalatın tamamlanabilmesi, kolaylaştırılması veya teknik ekipmanların çalıştırılabilmesi için nihai ürünün bünyesine girmeksizin yardımcı madde niteliğinde kullanılıp kullanılmadığının ortaya konulması suretiyle uyuşmazlığın çözülmesi gerekmektedir.

Dosyanın incelenmesinden hakkında düzenlenen inceleme raporuyla davacı tarafından ithal edilen "hadde yağı" cinsi eşyanın paslanmaz çelik imalatında nasıl kullanıldığına ilişkin yapılan değerlendirmede söz konusu eşyanın soğuk haddeleme üretim hatlarında haddeleme süreci içerisinde malın inceltilmesi, iş merdanesi ve malzeme arasında oluşan sürtünme kuvvetinin düşürülmesi, paslanmaz çeliğin istenilen yüzey ölçülerinin sağlanması ve yüzeylerin birbirine yapışmaması amacıyla kullanıldığı hususunun tespit edilmesi karşısında, anılan girdinin imal edilen ürünün bünyesine girmeksizin yardımcı madde veya sarf malzemesi olarak kullanıldığı anlaşılmıştır.

Bu durumda 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ve 25 Seri No'lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği kapsamında iade uygulamasından yararlanılması mümkün bulunmadığından tarhiyatın kaldırılması yolunda verilen mahkeme kararında hukuki isabet bulunmamıştır.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:

Mahkeme aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Mamul ürünün üretiminde kullanılan haddeleme yağının sarf malzemesi, yardımcı madde olarak kullanıldığı belirtilerek aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Yedinci Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Danıştay Yedinci Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.

X - KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.