Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2021/1541 K.2023/131

Dava konusu istem: Türkiye Kömür İşletmeleri Kurumu Genel Müdürlüğü tarafından ihale edilen "Tunçbilek Lavvarının Tamir ve Bakım İşlerinin Yapılarak, 3 yılda 9.000.000 ton Tüvenan Kömürünün Yıkanması ile 4.500.000 Ton Yıkanmış Kömürün Yüklenmesi" işi uhdesinde kalan davacı tarafından, söz konusu işe ilişkin olarak ihale kararı üzerinden hesaplanan damga vergisi ile sözleşme üzerinden hesaplanan damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan başvurunun zımnen reddi üzerine tesis edilen şikayet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemin iptali ile ödenen verginin ödendiği tarihten itibaren işleyecek yasal faizi ile birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.

… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na, 5035 sayılı Kanun'la eklenen ek 2. maddede, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu; bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği hükmüne yer verilmiştir.

Damga Vergisi Kanunu'nun anılan maddesine istinaden 27/02/2004 tarih ve 25386 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 1 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ ve 05/12/2008 tarih ve 27075 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 4 Seri No'lu Genel Tebliğ ile döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu belirtilmiştir.

Anılan Tebliğ'lerde ayrıca döviz kazandırıcı faaliyetler nedeniyle vergi, resim, harç istisnasından yararlanabilmek için Dış Ticaret Müsteşarlığından alınacak vergi, resim, harç istisnası belgesinin idareye ibrazının şart olduğu kurala bağlanmış olup anılan düzenleme Kanun'la verilen yetki aşılarak yapılmıştır.

Dava konusu olaya ilişkin ihale edilen işin uluslararası katılımcılara açık olması nedeniyle Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesi uyarınca döviz kazandırıcı faaliyet niteliğinde olduğu açıktır. Dolayısıyla söz konusu işe ilişkin belgeler üzerinden damga vergisi alınması mevzuda hata kapsamında bulunmaktadır.

Bu nedenle, davacı tarafından ödenen damga vergilerinin iadesi istemiyle düzeltme şikayet kapsamında yapılan başvurunun zımnen reddine ilişkin işlemde hukuki isabet görülmemiştir.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle uyuşmazlık konusu işlemin iptaline ve tahsil edilen tutarın tahsil tarihinden bu karar uyarınca iadenin yapılacağı tarihe kadar hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesine karar vermiştir.

Davalının temyiz istemini reddeden Danıştay Dokuzuncu Dairesinin karar düzeltme istemini kabul ederek önceki kararını kaldırdıktan sonra temyiz istemini yeniden inceleyerek verdiği 20/04/2021 tarih ve E:2020/3048, K:2021/2837 sayılı kararı:

Uyuşmazlık konusu sözleşme üzerinden hesaplanan damga vergisinin iadesi yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:

Uluslararası ihaleye konu edilen kamu yatırımlarının döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilebilmesi için cari yıl yatırım programında yer alması veya davacı adına düzenlenmiş vergi, resim, harç istisnası belgesinin bulunması gerekmektedir.

Olayda, Türkiye Kömür İşletmeleri Genel Müdürlüğünce ihale edilen ve davacı uhdesinde kalan Türkiye Kömür İşletmeleri Kurumu Genel Müdürlüğü tarafından ihale edilen "Tunçbilek Lavvarının Tamir ve Bakım İşlerinin Yapılarak, 3 yılda 9.000.000 ton Tüvenan Kömürünün Yıkanması ile 4.500.000 Ton Yıkanmış Kömürün Yüklenmesi" işinin cari yıl yatırım programında yer aldığına ilişkin herhangi bir bilgi ve belge bulunmaması ve davacı adına düzenlenmiş vergi, resim, harç istisnası belgesi sunulamaması karşısında anılan işin döviz kazandırıcı faaliyetler kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.

Bu nedenle, damga vergisinin iadesi yolunda verilen hüküm fıkrası yönünden davanın reddi gerektiğinden, aksi yönde verilen vergi mahkemesi kararının bu kısmında hukuka uygunluk görülmemiştir.

Uyuşmazlık konusu ihale kararı üzerinden hesaplanan damga vergisinin iadesi yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 3. maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği. 8. maddesinde, bu Kanun'daki resmi dairelerden maksadın genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu, bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmi daire sayılmayacağı.

Kanun'a ekli (1) sayılı Tablo'nun "II-Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün 2. maddesinde, ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının damga vergisine tabi olduğu.

24. maddesinde de, damga vergisinden muaf kuruluşlarca kişilerin (1) sayılı tabloda yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kağıtlara ait verginin tamamının kişiler tarafından ödeneceği hükümlerine yer verilmiştir.

27/11/1984 gün ve 18588 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Türkiye Kömür İşletmeleri Genel Müdürlüğü Ana Statüsü'nün 3. maddesinde, Türkiye Kömür İşletmelerinin tüzel kişiliğe sahip, faaliyetlerinde özerk ve sorumluluğu sermayesiyle sınırlı, bir iktisadi devlet teşekkülü olduğu, Ana Statü ile düzenlenen hususlar dışında özel hukuk hükümlerine tabi olduğu, Enerji ve Tabi Kaynaklar Bakanlığının ilgili kuruluşu olduğu belirtilmiştir.

Uyuşmazlıkta, ihale kararını alan Türkiye Kömür İşletmeleri Genel Müdürlüğü 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu'na ekli I ve II sayılı cetvellerde genel ve özel bütçe kapsamındaki kamu idareleri arasında sayılmadığı gibi, Ana Statüsü'nde, tüzel kişiliğe sahip anılan kurumun Ana Statü ile düzenlenen hususlar dışında özel hukuk hükümlerine tabi olduğunun belirtilmiş olması ve taraf olduğu işlemlerde vergiden muaf tutulacağına ilişkin düzenlemeye de yer verilmemiş olması karşısında, Türkiye Kömür İşletmeleri Genel Müdürlüğünün 488 sayılı Kanun'un yukarıda anılan 8. maddesinde belirtilen resmi daire sıfatını haiz olmadığı ve damga vergisinden muaf tutulmadığı sonucuna varılmıştır.

Bu durumda, ihale kararına ilişkin damga vergisinin mükellefi, ihaleyi yapan ve ihale kararında imzası bulunan Türkiye Kömür İşletmeleri Genel Müdürlüğü olduğundan, mükellefi ve sorumlusu olmayan davacı şirketten bu ihale nedeniyle damga vergisi tahsil edilmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Bu nedenle, Vergi Mahkemesi kararının ihale kararı üzerinden ödenen damga vergisinin iadesi yolundaki hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

Daire bu gerekçeyle kararın, sözleşme üzerinden hesaplanan damga vergisinin iadesi yolunda verilen hüküm fıkrasını bozmuş; ihale kararı üzerinden hesaplanan damga vergisinin iadesi yolundaki hüküm fıkrasında ise sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görmeyerek bu fıkrayı yukarıda belirtilen gerekçeyle onamıştır.

… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:

Mahkeme, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiş, ilk kararından farklı olarak tahsil edilen verginin ödendiği tarihten düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edileceği tarihe kadar geçen süre için hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesine karar vermiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Olayda vergi hatası bulunmadığından uyuşmazlığın, düzeltme ve şikayet hükümleri kapsamında değerlendirilemeyeceği belirtilerek aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Uyuşmazlığın, herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde nitelendirilebilecek açık bir vergi hatası kapsamında olmaması ve hukuki bir sorun niteliğinde olması nedeniyle düzeltme ve şikayet hükümleri kapsamında değerlendirilemeyeceği sonucuna ulaşıldığından, işin esası incelenmek suretiyle davanın kabulü yolunda verilen kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Bu nedenle temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116. maddesinde, vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmıştır. Kanun'un 117. maddesinde, hesap hataları; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması; 118. maddesinde de vergilendirme hataları; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hata olarak sayılmıştır. Aynı maddenin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde, mevzuda hata, açık olarak vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınması olarak ifade edilmiştir.

Aynı Kanun'un 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilecekleri; 124. maddesinde vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri kurala bağlanmıştır.

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin birinci fıkrasında, bu Kanun'a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi tutulacağı; ikinci fıkrasında, bu Kanun'daki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiği belirtilmiştir.

Kanun'un 3. maddesinin birinci fıkrasında, damga vergisi mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu; ikinci fıkrasında resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği hükmüne yer verilmiştir.

Kanun'un 24. maddesinin ikinci fıkrasında, damga vergisinden muaf kuruluşlarca kişilerin (1) sayılı tabloda yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kağıtlara ait verginin tamamının kişiler tarafından ödeneceği düzenlenmiştir.

488 sayılı Kanun'a ek (1) sayılı tablonun "I.Akitlerle ilgili kâğıtlar" başlıklı bölümünde yer alan "A. Belli bir parayı ihtiva eden kağıtlar:" alt başlığı altındaki (1) numaralı bendinde, mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknameler nispi damga vergisine tabi tutulmuştur.

Damga Vergisi Kanunu'na, 5035 sayılı Kanun'la eklenen ek 2. maddenin 09/08/2016 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesiyle değişiklik yapılmadan ve olay tarihinde yürürlükte bulunan halinin birinci ve beşinci fıkralarında, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu; bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği hükmüne yer verilmiştir.

Damga Vergisi Kanunu'nun anılan maddesine istinaden 27/02/2004 tarih ve 25386 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 1 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ'in (05/12/2008 tarih ve 27075 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 4 Seri No'lu ve 21/03/2012 tarih ve 28240 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 5 Seri No'lu Genel Tebliğ'le değişik) 3.2.1. maddesinde, "Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı,

Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların,

3.2.1.1. Yerli firma olması halinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda yapacakları hizmet ve faaliyetler ile yerli imalatçı firmaların, mükerrer olmamak kaydıyla, bahse konu işte kullanılmak üzere bu işin yapımını yüklenen firmaya üreterek yapacakları mal ve malzeme ile hizmet satış ve teslimleri"nin döviz kazandırıcı faaliyet olduğu belirtilmiştir.

1 Seri No'lu Genel Tebliğ'in 05/12/2008 tarih ve 27075 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 4 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ ile değişik 4.1. maddesinde de bu istisnadan yararlanabilmek için Dış Ticaret Müsteşarlığından alınacak “vergi, resim, harç, istisnası belgesi”nin ilgili kuruluşlarca idareye ibrazının şart olduğu kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Davacının uhdesinde kalan işle ilgili imzalanan 13/03/2015 tarihli sözleşmenin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olduğu ve damga vergisine tabi tutulmasının vergi hatası içerdiği iddia edilmiştir.

Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin 6728 sayılı Kanun ile değişiklik yapılmadan önceki halinde verilen yetkiye dayanılarak döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu 1 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ ile belirlenmiş olup bir işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olup olmadığına ilişkin değerlendirmenin bu Tebliğ'de yer alan hükümler esas alınarak yapılması gerekmektedir.

Anılan Tebliğ'in 3.2.1. ve 4.1. maddelerine göre, işin Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından olması veya iş nedeniyle vergi, resim ve harç istisnası belgesi düzenlenmiş olması ve ihalenin yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olması şartlarının birlikte gerçekleşmesi halinde bu işin döviz kazandırıcı faaliyet olarak değerlendirilebilmesi mümkündür.

Olayda ise davacı tarafından, uhdesinde kalan "Tunçbilek Lavvarının Tamir ve Bakım İşlerinin Yapılarak, 3 yılda 9.000.000 ton Tüvenan Kömürünün Yıkanması ile 4.500.000 Ton Yıkanmış Kömürün Yüklenmesi" işinin cari yıl yatırım programında yer aldığı veya iş nedeniyle vergi, resim ve harç istisnası belgesi düzenlendiği yolunda herhangi bir bilgi ve belge dosyaya ibraz edilmemiştir.

Dolayısıyla uyuşmazlığın, herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde nitelendirilebilecek açık bir vergi hatası kapsamında olmadığı, hukuki bir sorun niteliğinde olduğu, diğer bir ifadeyle, ihtilafın çözümünün maddi olayların ve mevzuatın değerlendirilmesi ve yorumlanmasını gerektirdiği açıktır.

Bu nedenle, uyuşmazlığın, düzeltme ve şikayet kapsamında değerlendirilemeyeceği sonucuna ulaşıldığından, davanın kabulü yolunda verilen temyize konu kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

X- KARŞI OY

Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.