Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2021/199 K.2022/1514

Dava konusu istem: Davalı idarenin müeyyideli yazısı olmaksızın ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerine istinaden 2017 yılının Nisan ilâ Temmuz dönemleri için tahakkuk eden katma değer vergileri, damga vergileri ve hesaplanan gecikme faizleri ile aynı yılın Nisan ilâ Haziran dönemleri için %50 oranında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır (Temmuz dönemi için sadece katma değer vergisi tahakkuk ettirilmiştir).

... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Kamu gücü ve kudretine sahip olan vergi idaresinin, vergi tarhını ya da tahakkukunu gerektiren bir durumun varlığı halinde 213 Sayılı Kanun'un 3. maddesi uyarınca ihtirazi kayda konu olayın gerçek mahiyetini ortaya koyacak bir inceleme yaparak ihtirazi kaydın kabul edilmeme nedenlerini açıkladıktan sonra tarh ya da tahakkuk işlemini yapması gerekmektedir.

Uyuşmazlıkta, gerçek mal teslimi ya da hizmet ifasına dayanmayan fatura kullandığı yolunda davacı nezdinde herhangi bir incelemede bulunulmamıştır.

Bu durumda, gerçek mal teslimi ya da hizmet ifasına dayanmayan fatura kullanıcısı olarak değerlendirilip olumsuz mükellefler listesine alınmamak ve/veya bu listeden çıkarılmak ve katma değer vergisi iadelerinde sorun yaşamamak adına ihtirazi kayıtla beyanname verilmesine rağmen salt gerçek mal teslimi ya da hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenlediği belirtilen mükellefler hakkındaki tespitlerden hareketle ihtirazi kaydın kabul edilmemesi suretiyle yapılan tahakkukların, hesaplanan gecikme faizlerinin ve kesilen vergi ziyaı cezalarının hukuka uygun olduğunun kabulüne olanak bulunmamaktadır.

Vergi mahkemesi bu gerekçeyle tahakkuk eden vergileri, hesaplanan gecikme faizlerini ve kesilen vergi ziyaı cezalarını kaldırmıştır.

Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Vergi Dava Dairesi, Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğunu belirtilerek istinaf istemini reddetmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 09/06/2020 tarih ve E:2019/66, K:2020/1887 sayılı kararı:

Vergi dairelerinin, beyanların düzeltilmesine yönelik müeyyideli yazıları üzerine mükellefler tarafından ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri esas alınarak yapılan işlemlere karşı açılan davaların esasının incelenmeden reddedilmeleri nedeniyle mülkiyet hakkının ihlâl edildiği iddiasıyla yapılan bireysel başvurular üzerine Anayasa Mahkemesi, 27/02/2019 tarih ve B.No:2015/15100 sayılı kararıyla başvurucuların mülkiyet haklarına yapılan müdahalenin ölçüsüz olduğu gerekçesiyle Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlâl edildiğine karar vermiştir.

Anayasa Mahkemesince mülkiyet hakkının ihlâl edildiği yolunda verilen karar, sadece vergi dairelerinin müeyyideli yazıları üzerine ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerine istinaden tahakkuk eden vergi ve kesilen cezalara karşı açılan davalara yönelik olup idarenin müeyyideli yazısı olmaksızın süresinden sonra kendiliğinden ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilere karşı açılan davalar bu kapsamda bulunmamaktadır.

Vergi Usul Kanunu'nun vergi ziyaı cezasını düzenleyen 344. maddesinin üçüncü fıkrasında, vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek cezanın yüzde elli oranında uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Buna göre mükellefler tarafından kanuni süresi geçtikten sonra verilen beyanname üzerine bu beyannamede gösterilen matrah üzerinden gerekli işlemlerin yapılacağı ve bu beyannameler için Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesi uyarınca kesilecek cezanın yüzde elli oranında uygulanacağı tabiidir.

Uyuşmazlıkta, davacı tarafından, bazı faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerden çıkarılarak düzeltme beyannamesi verilmesi gerektiği yönünde kendisine tebliğ edilmiş bir yazının bulunduğuna ilişkin bir iddia ileri sürülmediği gibi dosyada bu yönde herhangi bir bilgi/belge de bulunmamaktadır.

Bu nedenle, davacının, ilgili vergilendirme dönemine ait vergi matrahının takdir edilmesini ve bu takdire dayanılarak vergi ziyaı cezalı vergi tarh edilmesini önlemek amacıyla kanuni süresinden sonra beyanname verdiğinin kabulü gerekmektedir. Dolayısıyla ilgili vergilendirme dönemine ilişkin beyanlarını bu şekilde düzelten davacının kanuni süresinden sonra verdiği beyannameye koyduğu ihtirazi kaydın, bu beyanname nedeniyle tahakkuk eden vergilere dava açma hakkı verdiğinin kabulüne olanak bulunmamaktadır.

Bu durumda, bazı faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimlerden çıkartılması suretiyle ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesi üzerine tahakkuk eden vergiler yönünden davanın esasının incelenmesi imkânı bulunmadığından kararın bozulması gerekmektedir.

Öte yandan, bozma üzerine verilecek kararda, dava açılmasına engel bulunmayan vergi ziyaı cezası ile gecikme faizinin hukuka uygunluğunun ayrıca değerlendirilmesi gerekmektedir.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:

Uyuşmazlık konusu olayda, davacı tarafından davalı idarenin sözlü uyarısı üzerine ihtirazi kayıtla düzeltme beyannameleri verildiği iddia edilmektedir. Davalı idare tarafından mahkemeye sunulan dilekçede ise davacının düzeltme beyannamesi vermesi gerektiği yönünde kendisine tebliğ edilmiş bir yazının mevcudiyetinden bahsedilmemiştir.

Mükelleflerin, bir vergilendirme dönemine ait katma değer vergisi beyannamesini verdikten sonra ödenecek vergi tutarını artıracak ya da devreden vergiyi azaltacak şekilde düzeltme beyannamesi vermelerinin olağan bir durum olduğu söylenemez.

Anayasa Mahkemesi, B.No:2015/15100 sayılı bireysel başvuru dosyasında verdiği karar ile ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerinden yapılan vergi tarhiyatlarına ve cezalarına karşı açılan davaların esası incelenmeden reddedilmeleri nedeniyle mülkiyet hakkının ihlâl edildiğine karar vermiştir.

Her ne kadar davacıya müeyyideli bir yazı tebliğ edilmemiş ise de davacının iddiası ve davalı idarenin savunması karşısında davacı tarafından yönlendirme sonucu verilen düzeltme beyannamelerine konulan ihtirazi kaydın dava açma hakkı vereceğine yönelik değerlendirme, Anayasa Mahkemesinin anılan kararında ortaya konulan vergisel müdahalelerde mülkiyet hakkının korunmasına ilişkin usuli güvencelere uygundur.

Diğer taraftan, Danıştayın son içtihatlarında, davacıyı ihtirazi kayıtla beyanname vermeye zorlayan yazı olup olmadığına bakılmaksızın, Anayasa Mahkemesinin anılan kararı dikkate alınarak 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesi uyarınca davacıya ihtilaflı faturaları düzenleyenler hakkında tanzimli vergi tekniği raporları getirtilerek ve davacıdan da iddialarını ispat edici bilgi belgeler temin edilerek uyuşmazlığın esası hakkında yeniden karar verilmesi gerektiği belirtilmektedir.

Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Kanuni süresinden sonra verilen düzeltme beyannamelerine konulan ihtirazi kaydın dava açma hakkı vermeyeceği belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden reddi ile diğer yönlerden temyiz incelemesi yapılmak üzere dosyanın Danıştay Dördüncü Dairesine gönderilmesi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı tarafından, bir kısım mükelleflerden alınan faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimlerden çıkarılması suretiyle dava konusu dönemlere ilişkin olarak ihtirazi kayıtla düzeltme beyannameleri verilmiştir.

Nisan ilâ Haziran dönemlerine ilişkin düzeltme beyannameleri kanuni süresinden sonra, Temmuz dönemine ilişkin düzeltme beyannamesi ise kanuni süresi içerisinde verilmiştir.

Davacı tarafından, mal ve hizmet alımında bulunduğu mükelleflerden bazılarının sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği ve kulladığının davalı idarece tespit edildiğinin şifahen öğrenilmesi üzerine özel esaslar uygulamasının kapsamından çıkarılmak ve müşteri kaybına uğramamak için düzeltme beyannameleri verildiği ileri sürülmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde re'sen vergi tarhı tanımlanmış ve vergi matrahının bu tarh yöntemine göre saptanma koşulları gösterilmiş; maddenin ikinci fıkrasında re'sen tarh yöntemine başvurulması için gerekli koşulların oluştuğunun varsayıldığı haller altı bent halinde sayılmıştır.

Aynı maddenin dördüncü fıkrasında, vergi beyannamesini kanunî süresi geçtikten sonra vermiş olanlara bu beyannamede gösterdikleri matrah üzerinden re'sen gerekli tarhiyat yapılacağı ve bu beyannamelerin re'sen takdir için takdir komisyonuna sevk edilmeyeceği ancak, vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra kendiliğinden verilen beyannameler için bu hükmün uygulanmayacağı belirtilmiştir.

Kanun'un vergi ziyaı cezasını düzenleyen 344. maddenin üçüncü fıkrasında da, vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek cezanın yüzde elli oranında uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Anılan Kanun'un 378. maddesinin ikinci fıkrasında, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları belirtilmiştir. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasında da, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemler ile tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davaların, tahsil işlemini durdurmayacağı, bunlar hakkında yürütmenin durdurulmasının istenebileceği kuralına yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

I- Israr kararının, Vergi Mahkemesi kararının, 2017 yılının Temmuz dönemi için tahakkuk eden katma değer vergisinin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrası yönünden yapılan inceleme:

Davacı tarafından, 2017 yılının Temmuz dönemine ilişkin katma değer vergisi beyannamesi kanuni süresi içerisinde verilmiş ve beyannameye ihtirazi kayıt konulmuştur. Bu bakımdan, anılan beyanname üzerine tahakkuk eden verginin kaldırılması istemi yönünden davanın esasının incelenmesine engel bir durum bulunmamaktadır.

Hal böyle olmakla birlikte ihtirazi kayıtla verilen beyannameye istinaden tarh ve tahakkuk ettirilen vergiye karşı açılan davada, idari işlemlerin hukuka uygunluğunu denetlemekle görevli idari yargı yerleri tarafından yapılacak yargısal denetimde, davacının beyannameye ihtirazi kayıt koyma nedenleri ile vergi dairesinin ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedeni kabul etmeme sebepleri incelenerek dava konusu tarh işleminin hukuka uygun olup olmadığına karar verilmesi gerekmektedir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde belirtilen indirim hakkından yararlanılabilmesi için fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması gerektiğinden yargı merciince, belirtilen şekilde yapılacak inceleme sonucunda faturaların gerçek mal teslimi veya hizmet ifasına dayanıp dayanmadığının tespit edilmesi vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ortaya konulmasını amaçlayan Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin de bir gereğidir.

Bu hususlar dikkate alındığında, ısrar kararının yazılı gerekçeye dayanan hüküm fıkrasında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

II- Israr kararının, Vergi Mahkemesi kararının, 2017 yılının Temmuz dönemi haricindeki dönemler için tahakkuk eden vergiler, hesaplanan gecikme faizleri ile %50 oranında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrası yönünden yapılan inceleme:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda vergilendirmenin beyana dayanılarak yapılması gereken durumlarda matrahın veya verginin tümüyle ya da kısmen ihtirazi kayıtla bildirilmesini öngören bir düzenleme yapılmamıştır.

Kanun'un 378. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere itiraz edemeyecekleri yolundaki hükmün istisnasız uygulanmasının çeşitli hak kayıplarına ve verginin beyan edilmesinde çekinceye yol açarak vergi kaybına neden olduğu anlaşılmıştır.

Bunun üzerine beyanname ile bildirilmesi gereken matrahın tespit şeklinden ya da uygulanması gereken vergi oranından, muafiyet veya istisna uygulamasından doğan duraksamaların varlığında, vergi kaybı yaratmaktan kaçınılarak vergi kanunlarında belirtilen zamanda verilen beyannameye ihtirazî kayıt konulabileceği Danıştay içtihatlarıyla benimsenmiştir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun yürürlüğe girmesinden önceki bu dönemde ihtirazî kayıtla verilen beyannameler üzerine hesaplanan vergilere karşı itiraz yoluna başvurulmasının tahsil işlemine etkisi hususunda çeşitli tartışmalar yaşanmıştır. Ayrıca içtihatla benimsenen ihtirazî kayıtla beyanname verme yolunun yükümlülerce yaygın bir şekilde kötüye kullanılması ve vergi borcunu sürüncemede bırakmanın bir aracı haline gelmesi üzerine 1980 yılında 2365 sayılı Kanun’la Vergi Usul Kanunu’nun 389. maddesine bir cümle eklenerek ihtirazî kayıtla verilen beyannameler üzerine hesaplanan vergilere yapılan itirazların verginin tahsilini durdurmayacağı hükmü getirilmiştir.

Bu kural, idari yargının yeniden düzenlenmesi sırasında kabul edilen 2577 sayılı Kanun’un 63. maddesiyle yürürlükten kaldırılmakla beraber aynı yönde düzenlemeye 2577 sayılı Kanun'un o tarihte yürürlükte bulunan 27. maddesinin (8) numaralı fıkrasında yer verilmiştir. Kanun'un yürürlükte bulunan halinde bu düzenlemenin aynı maddenin (4) numaralı fıkrasında yer aldığı görülmektedir. Böylece, yükümlülerin beyannamelerine ihtirazî kayıt koyabilecekleri ve bu yolla dava hakkına sahip olabilecekleri dolaylı olarak kanunda ifade edilmiştir. Ancak bu şekilde dava açılması yürütmenin kendiliğinden durmasına neden olmayacaktır.

Vergi beyannamesine ihtirazi kayıt konulması ve beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kısmının tahakkuk ettirilmemesinin istenmesi, ancak ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin tarhı yapan idare tarafından kabul edilmemesi halinde, beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtirazi kayıt konulan kısmının dava konusu edilebilmesini olanaklı kılarak noksan beyanda bulunulmasını önlemektedir.

Vergi dairelerinin, beyanların düzeltilmesine yönelik müeyyideli yazıları üzerine mükellef tarafından ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri esas alınarak yapılan vergi tarhiyatlarına ve kesilen cezalara karşı açılan davaların esası incelenmeden reddedilmeleri nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasıyla yapılan bireysel başvurular üzerine Anayasa Mahkemesi, 27/02/2019 tarih ve B.No:2015/15100 sayılı kararıyla, başvurucuların mülkiyet haklarına yapılan müdahalenin ölçüsüz olduğu gerekçesiyle Anayasanın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar vermiştir.

Anayasa Mahkemesince mülkiyet hakkının ihlal edildiği yolunda verilen karar, sadece, vergi dairelerinin müeyyideli yazıları üzerine ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerine istinaden tahakkuk eden vergi ve kesilen cezalara karşı açılan davalara yönelik olup idarenin müeyyideli yazısı olmaksızın süresinden sonra kendiliğinden ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilere karşı açılan davalar bu kapsamda bulunmamaktadır.

Mükellefler tarafından kanunî süresi geçtikten sonra verilen beyanname üzerine bu beyannamede gösterdikleri matrah üzerinden re'sen gerekli tarhiyat yapılacağı ve bu beyannameler için Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesi uyarınca kesilecek cezanın yüzde elli oranında uygulanacağı da Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin dördüncü fıkrası hükmü ile 344. maddenin üçüncü fıkrası hükmünün lafzından açıkça anlaşılmaktadır.

Uyuşmazlık konusu olayda, davacı, bazı faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerinden çıkarılarak düzeltme beyannamesi vermesi gerektiği yönünde kendisine tebliğ edilmiş bir yazının bulunduğuna ilişkin bir iddia ileri sürmemektedir.

Bu nedenle davacının 213 sayılı Kanun'un 30. maddesi uyarınca ilgili vergilendirme dönemine ait vergi matrahının re'sen takdir edilmesini ve bu takdire dayanılarak adına anılan Kanun'un 344. maddesinin ilk iki fıkrası da gözetilerek vergi ziyaı cezalı vergi tarh edilmesini önlemek ve Kanun'un 30. maddesinin dördüncü fıkrası ile 344. maddesinin üçüncü fıkrası hükümlerinden yararlanmak amacıyla kanuni süresinden sonra beyanname verdiğinin kabulü gerekmektedir.

Dolayısıyla ilgili vergilendirme dönemine ilişkin beyanlarını bu şekilde düzelten davacının, kanuni süresinden sonra verdiği beyannameye koyduğu ihtirazi kaydın, bu beyanname nedeniyle tahakkuk eden vergilere dava açma hakkı verdiğinin kabulüne olanak bulunmamaktadır.

Bu durumda, bir kısım mükelleflerden alınan faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerinden çıkarılması suretiyle ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerine tahakkuk eden vergiler ile hesaplanan gecikme faizlerinin ve kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması yolunda verilen Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf isteminin reddi yolundaki ısrar kararının bozulması gerekmektedir. Öte yandan, Vergi Dava Dairesince yeniden verilecek kararda, dava açılmasına engel bulunmayan gecikme faizleri ile vergi ziyaı cezalarının hukuka uygunluğunun ayrıca değerlendirilmesi gerekmektedir.

X - KARŞI OY

Kurul kararında "II" numaralı başlık altında yapılan hukuki değerlendirmeye, ilgili hüküm fıkrası yönünden temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden reddi ile işin esası yönünden temyiz incelemesi yapılmak üzere dosyanın Danıştay Dördüncü Dairesine gönderilmesi gerektiği oyu katılmıyoruz.