Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2021/286 K.2022/1723

Dava konusu istem: Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden yeniden tanzim edilen beyan tablosu uyarınca 2011 yılının Mayıs, Temmuz, Ağustos ve Kasım dönemleri için tarh edilen katma değer vergileri, vergilerin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanarak artırılan vergi ziyaı cezaları ile 2011 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… K:… sayılı kararı:

i. Dava konusu cezalı tarhiyatın, bir kısım emtia ve hizmet alımlarının gerçeği yansıtmayan faturalara dayalı olduğundan hareketle anılan faturaların içeriği katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesinden kaynaklanan kısmı yönünden inceleme:

Davacıya fatura düzenleyen mükellef hakkındaki tespitlerden mükellefin davacıya düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varıldığından, cezalı tarhiyatın anılan faturaların katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesinden kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

ii. Cezalı tarhiyatın, 2010 yılının Aralık döneminden 2011 yılının Ocak dönemine devreden katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan kısmı ve vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden inceleme:

Davacı adına 2009 yılına ilişkin düzenlenen vergi inceleme raporunda, 2009 yılına ait katma değer vergisi beyan tablosu yeniden düzenlenmiştir. Bunun üzerine davacı adına 2009 yılına ilişkin tarh edilen vergi ve kesilen cezalar üzerinde 22/10/2014 tarihli tutanak ile uzlaşma sağlanmış ve 2009 yılına ait vergi ve cezalar kesinleşmiştir.

Diğer taraftan, davacı adına düzenlenen 2010 yılına ilişkin vergi inceleme raporuna istinaden yapılan cezalı tarhiyatlara karşı dava açılmış ve Mardin Vergi Mahkemesince bu dava reddedilmiştir.

Bu nedenle, dava konusu cezalı tarhiyatın, 2010 yılından devreden katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan kısmında ve dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılarak kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

iii. Özel usulsüzlük cezası yönünden inceleme:

213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için öncelikle maddede sayılan belgelerin verilmediğinin ve alınmadığının belirlenmesi ve bu belgeleri vermeyen ve almayanların saptandığına dair hukuken geçerli bir tespitin mevcut olması gerekmektedir. Olayda ise bu yönde cezayı gerektiren unsurların birlikte gerçekleştiğine yönelik somut bir tespit bulunmamaktadır. Bu nedenle kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuki isabet görülmemiştir.

iv. Karar sonucu:

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle özel usulsüzlük cezasını kaldırmış; diğer yönlerden davayı reddetmiştir.

Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 26/11/2019 tarih ve E:2016/12496, K:2019/6614 sayılı kararı:

i. Kararın, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:

Temyiz istemine konu edilen Vergi Mahkemesi kararının, anılan hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle uygun bulunmuştur.

ii. Kararın, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kurala bağlanmıştır.

Aynı Kanun'un ''Ceza İhbarnamesi'' başlıklı 366. maddesinde, kesilen vergi cezalarının ilgililere ceza ihbarnamesi ile tebliğ olunacağı, ceza ihbarnamelerinde ihbarnamenin sıra numarası, tanzim tarihi, ilgililerin soyadı, adı ve unvanı, varsa mükellef numarası (mükellef hesap numarası), ilgilinin açık adresi, kanunun madde ve fıkra numaraları gösterilmek ve mevcut deliller bildirilmek suretiyle olayın izahı, olayın ilgili bulunduğu vergilendirme veya hesap dönemi, varsa cezanın ilgili bulunduğu vergiye ait ihbarnamenin tarih ve numarası, varsa tekerrür ve içtima durumu, vergi cezasının hesabı ve miktarı, vergi mahkemesinde dava açma süresine ilişkin bilgilerin yer alması kural altına alınmıştır.

Menfaati ihlal edilenler tarafından iptal davası açılabilmesi için idari işlemlerin yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olması gerekmektedir.

İdari işlemin hukuki sebebi, idareyi o işlemi yapmaya iten soyut hukuk kuralı olup vergi hukukunda vergi ve cezanın hukuki sebebi ise somut vergi kanunlarındaki vergi salınmasını ve ceza kesilmesini gerektiren kurallardır.

Bu nedenle vergi ve/veya ceza ihbarnamelerinin, kanunda yazılı unsurları ihtiva etmesi yanı sıra sebep unsuru bakımından kanunun hangi maddesi uyarınca düzenlendiği hususunu; diğer bir anlatımla kanuni dayanağını da içermesi gerekir. Kanuni dayanağın tereddüte yer vermeyecek biçimde açık olarak gösterilmesi, ilgililerin, ne suretle ve hangi hukuki nedenle vergi ve/veya cezaya muhatap kılındıklarını bilmelerine, böylece savunma haklarını gereği gibi kullanabilmelerine olanak tanınması için zorunludur.

Dava konusu, vergi ziyaı cezaları tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle kesilmiştir.

Olayda, ihbarnamede, vergi ziyaı cezasının, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde düzenlenen tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak uygulandığına ilişkin herhangi bir açıklamaya yer verilmemiştir.

Bu durumda, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmında sebep unsuru açısından hukuka uygunluk görülmediğinden, Vergi Mahkemesi kararının, anılan hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

iii. Karar sonucu:

Daire, bu gerekçeyle kararın, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş; bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasını onamıştır.

… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:

Davacı adına kesilen 2009 yılının Kasım ve Aralık dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezası üzerinde 22/10/2014 tarihli tutanak ile uzlaşma sağlanmış ve cezalar kesinleşmiştir.

Vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle kesilebilmesi için 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde aranılan şartların gerçekleşmesi gerekmektedir.

Olayda, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde aranılan şartların gerçekleştiği görüldüğünden, dava konusu 2011 yılının Mayıs, Temmuz, Ağustos ve Kasım dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılarak kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Vergi Mahkemesi ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Israr kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Kesilecek vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılarak uygulanabilmesi için 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde belli şartlar öngörülmüştür. Bu şartlardan biri tekerrüre dayanak alınan vergi ziyaı cezasının kesinleşmesi; diğer şart ise kesilecek olan cezanın, ilk cezanın kesinleştiği tarihten sonraki bir döneme ait olmasıdır.

Olayda, dava konusu 2011 yılının Mayıs, Temmuz, Ağustos ve Kasım dönemlerine ait vergi ziyaı cezalarının, 22/10/2014 tarihinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının kesinleştiği tarihten önceki dönemlere ait olduğu görülmektedir. Bu nedenle 22/10/2014 tarihinde kesinleşen vergi ziyaı cezaların, dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırımlı kesilmesine dayanak alınması hukuka uygun düşmemiştir.

Açıklanan gerekçeyle, ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, 2009 yılına ilişkin kesilen vergi ziyaı cezası, tarhiyat öncesi uzlaşma sağlanmak suretiyle 22/10/2014 tarihinde kesinleşmiştir. Bu cezalar, dava konusu 21/07/2015 tarihli ihbarnameler içeriği 2011 yılının Mayıs, Temmuz, Ağustos ve Kasım dönemlerine ait vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılarak kesilmesine dayanak alınmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değiştirilmeden önceki halinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Tekerrür hükmü sebebiyle cezanın artırımlı uygulanabilmesi için, tekerrür uygulanacak cezaya ilişkin eylemin, daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihini takip eden yılın başından itibaren beş yıl içindeki bir tarihte gerçekleşmiş olması ve bu eylem nedeniyle aynı süre içinde ceza kesilmiş olması gerekmektedir.

Olayda, 2014 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezası, 2011 yılının Mayıs, Temmuz, Ağustos ve Kasım dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezaları için tekerrüre dayanak alınmış ise de 213 sayılı Kanun'un 339. maddesi gereği, tekerrüre esas alınan cezanın kesinleştiği tarihten önceki tarihlerde gerçekleştirilen eylem nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanamayacağından, dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle arttırılmasında ve davanın reddi yolunda verilen ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

X - KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.