Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2021/550 K.2021/1303

Dava konusu istem: Davacı adına, bir dönem kanuni temsilcisi olduğu … İnşaat Gıda Telekomünikasyon Turizm Kuyumculuk Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin 2008 yılına ait kurumlar vergisi, kurumlar vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası ile aynı yılın tüm dönemlerine ait geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezaları, gecikme faizleri ve yargı harçlarına ilişkin borçlarının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen … tarih ve … sayılı ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

… İnşaat Gıda Telekomünikasyon Turizm Kuyumculuk Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin 2008 takvim yılına ait hesap ve işlemlerinin tefecilik faaliyeti yönünden incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporları uyarınca şirket adına vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı yapılmıştır. Cezalı tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davanın kısmen reddedilmesi ve şirket tarafından ödeme yapılmaması üzerine amme alacağının şirketten tahsil imkânının bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu ödeme emri düzenlenmiştir.

Dava dilekçesine ekli 18/04/2008 tarih ve 7045 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilân edilen 11/04/2008 tarihli şirket ortaklar kurulu kararına göre davacı, … Noterliğinin … tarih ve … yevmiye nolu hisse devir sözleşmesi ile şirkette sahibi bulunduğu hissesinin tamamını …'a devretmiştir. Şirket adına re'sen tarh edilen amme alacağının vade tarihi ise davacının hissesini devrettiği tarihten sonraki dönemlere ilişkindir.

Bu durumda, şirketteki hisselerini devreden ve devre ilişkin kararı tescil ve ilân ettiren davacının şirketle artık bir ilgisi kalmadığı anlaşıldığından, dava konusu ödeme emrinin hukuka aykırı olduğu sonucuna ulaşılmıştır.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle ödeme emrini iptal etmiştir.

Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Vergi mahkemesince, 10/04/2008 tarihinde davacının hisselerini …'a devrederek şirket ortaklığından ayrılmış olması nedeniyle dava konusu ödeme emri içeriği vergi ve cezalardan sorumlu tutulamayacağı gerekçesiyle dava konusu ödeme emri iptal edilmiştir.

Ancak, 2008/Ocak-Mart dönemine ilişkin geçici verginin ikrazatçılık faaliyetinden elde edilen ve beyan dışı bırakılan kazançtan kaynaklanması ve buna karşı açılan davanın da reddedilmiş olması nedeniyle davacının, ödeme emri içeriğinde yer alan 2008/Ocak-Mart dönemine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası ile aynı döneme ilişkin yargı harcından sorumlu tutulmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle istinaf başvurusunu kısmen kabul ederek mahkeme kararının, dava konusu ödeme emri içeriği 2008/Ocak-Mart dönemine ait geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası ve aynı döneme ait yargı harcıyla ilgili hüküm fıkrasını kaldırmış ve bu kısım yönünden davanın reddine; diğer yönlerden ise istinaf başvurusunun reddine karar vermiştir.

Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 26/12/2019 tarih ve E:2017/3903, K:2019/7403 sayılı kararı:

Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu ödeme emrinin, hisse devrinin ilân tarihi olan 18/04/2008 tarihinden sonraki dönemlere isabet eden kamu alacakları ve 2008/Ocak-Mart dönemine ait geçici vergiye ilişkin vergi ziyaı cezası ile ferîsiyle ilgili hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.

Uyuşmazlıkla ilgili yasal düzenlemeler birlikte değerlendirildiğinde, kanuni temsilci olarak seçilen ve bu durumu tescil ve ilân edilen kişinin herhangi bir sebeple kanuni temsilcilik sıfatının sona ermesi halinde, bu husus tescil edilip Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde ilân edilinceye kadar temsilcilik sıfatının sona ermesi durumu üçüncü şahıslar nezdinde hukuki sonuç doğurmayacaktır. Dolayısıyla, hisse devrinin ilân tarihi olan 18/04/2008 tarihine kadar davacının kanuni temsilci sıfatıyla sorumluluğu devam etmektedir.

Bu durumda, temyize konu kararın, ödeme emrinin, 18/04/2008 tarihinden öncesine isabet eden ve 2008/Ocak-Mart dönemine ait geçici vergiye ilişkin vergi ziyaı cezası ile ferîsi dışındaki kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

Daire bu gerekçeyle davalının temyiz istemini kısmen kabul ederek kararın, ödeme emri içeriği amme alacağının 18/04/2008 tarihinden öncesine isabet eden ve 2008/Ocak-Mart dönemine ait geçici vergiye ilişkin vergi ziyaı cezası ile aynı döneme ait yargı harcı dışındaki kısmına ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş; diğer yönlerden davacının ve davalının temyiz istemlerini reddetmiştir.

… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde kanuni temsilci için kusura dayalı bir sorumluluk öngörüldüğünden, kanuni temsilciden tahsili istenen amme alacağının kanuni temsilcinin yasa ile kendisine yüklenen ödevleri yerine getirmemesinden kaynaklanması gerekmektedir.

Davacı, şirketteki hisselerini 10/04/2008 tarihinde devretmiş ve şirketle herhangi bir ilişkisi kalmamıştır. Ayrıca, davacının bu durumu ticaret sicilinde tescil ve ilân ettirme yetkisi de bulunmamaktadır. Diğer taraftan, kanuni temsilcilikte benimsenen kusurlu sorumluluk esası, kanuni temsilcinin şirketle bağının kesildiği ve yasa ile kendisine yüklenen ödevleri yerine getirmesinin mümkün olmadığı hukuki durumun (hisse devrinin) ilân tarihinin değil, gerçekleşme tarihinin esas alınmasını gerekli kılmaktadır. Tüm bu hususlar birlikte değerlendirildiğinde davacının 10/04/2008 tarihi itibarıyla asıl borçlu şirketteki temsil yetkisinin sona erdiği sonucuna varılmıştır.

Diğer taraftan, kanuni temsilcilerin veya şirket ortaklarının kısmen sorumlu olduğu dönemleri içeren, kıst dönem özelliğini haiz olup dönem itibariyle birden fazla ayı içeren ve kendi içinde ayrılma imkânı olmayan gelir vergisi, kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi, geçici vergi gibi vergiler ve bu vergilerin beyanı üzerine tahakkuk eden damga vergileri veya birden fazla dönemi içeren cezalara ilişkin amme alacakları yönünden vergiyi doğuran olayın (davalı idarece aksine bir belge sunulmaması halinde), kıst hesap dönemi içinde ama davacının sorumlu olmadığı tarihte meydana geldiğinin kabul edilmesi hukuka ve hakkaniyete uygun olacaktır.

Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacının kanuni temsilcisi olduğu … İnşaat Gıda Telekomünikasyon Turizm Kuyumculuk Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına mahkeme kararına istinaden düzenlenen ihbarnamelerin içeriğindeki amme alacağının ödenmemesi üzerine tahsili amacıyla ödeme emri düzenlendiği, ödeme emrinin tebliğine rağmen borcun ödenmediği, şirket hakkında yapılan malvarlığı araştırmasında da borcu karşılayabilecek malvarlığına rastlanılmadığı, şirketten tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağının ilgili dönemde kanuni temsilci olan davacıdan tahsili için dava konusu ödeme emrinin düzenlendiği, tesis edilen işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: 01/01/2008-10/04/2008 tarihleri arasında kanuni temsilci sıfatını haiz olan davacı adına, anılan tarihlere isabet eden kıst döneme ilişkin amme alacağının tahsili amacıyla ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından, dava konusu ödeme emrinin ısrara konu kısmının diğer yönlerden hukuka uygun olup olmadığı değerlendirilerek yeniden bir karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Amme alacağının asıl borçlusu … İnşaat Gıda Telekomünikasyon Turizm Kuyumculuk Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin 2008 yılına ait kurumlar vergisi, kurumlar vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası ile aynı yılın tüm dönemlerine ait geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezaları, gecikme faizleri ve yargı harçlarına ilişkin borçlarının şirketten tahsili olanağı kalmadığından bahisle davacı adına 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10 ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un mükerrer 35. maddeleri dayanak gösterilerek kanuni temsilci sıfatıyla ödeme emri düzenlenmiş ve anılan ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

29/06/2006 tarihinde kurulan şirketin kurucu ortaklarından olan ve ilk on yıl için kanuni temsilci olarak görevlendirilen davacı, 18/04/2008 tarih ve 7045 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilân edilen 11/04/2008 tarihli ortaklar kurulu kararına göre noterlikçe düzenlenen … tarih ve … sayılı hisse devri sözleşmesi ile hisselerinin tamamını devrederek şirket ortaklığından ayrılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

Davacının hisselerini devrettiği tarihte yürürlükte bulunan mülga 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 540 ilâ 548. maddelerinde limited şirketin yönetim ve temsil organı olan müdürler hakkındaki düzenlemelere yer verilmiş; 540. maddesinde, aksi kararlaştırılmış olmadıkça ortakların hep birlikte müdür sıfatıyla şirket işlerini idareye ve şirketi temsile mezun ve mecbur oldukları, şirket mukavelesi veya umumi heyet kararı ile şirketin idare ve temsilinin ortaklardan bir veya birkaçına bırakılabileceği belirtilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Mükellefin Ödevleri" başlıklı ikinci kitabında mükelleflerce yerine getirilmesi gereken ödevler ayrıntılı bir şekilde düzenlenmiş, "Kanuni Temsilcilerin Ödevi" başlıklı 10. maddesinin birinci fıkrasında, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği belirtilmiş;

ikinci fıkrasında yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen ve kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı ifade edilmiştir.

Diğer taraftan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Safi kurum kazancı" başlıklı 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı belirtilmiş; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 174. maddesinin ikinci fıkrasında hesap döneminin normal olarak takvim yılı olduğu düzenlenmiştir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Kurumlar vergisi ve geçici vergi oranı" başlıklı 32. maddesinin (2) numaralı fırkasında, kurumlar vergisi mükelleflerince (dar mükellefiyete tâbi kurumlarda ticarî ve ziraî kazançlarla sınırlı olarak) câri vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere Gelir Vergisi Kanunu'nda belirtilen esaslara göre ve câri dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödeneceği düzenlenmiş; 08/12/2000 tarih ve 24254 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2000/1514 sayılı Bakanlar Kurulu kararı ile geçici vergi dönemleri üçer ay olarak belirlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Kanuni temsilcilerin ödevini ve bu ödevlerin yerine getirilmemesi halinde sorumluluklarını düzenleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesi uyarınca kanuni temsilcinin takip edilebilmesi için öncelikle asıl borçlu tüzel kişilik adına hukuka uygun olarak yapılmış bir vergilendirme bulunması, bu vergilendirmenin kesinleşmesi ve tüzel kişiden usulüne uygun şekilde aranmasına karşın borcun tamamı veya bir kısmının tahsil edilememiş olması, ayrıca söz konusu borcun kanuni temsilcinin üzerine düşen ödevleri yerine getirmemesinden kaynaklanması gerekmektedir.

Uyuşmazlıkta, amme alacağının asıl borçlusu … İnşaat Gıda Telekomünikasyon Turizm Kuyumculuk Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin 2008 yılına ait kurumlar vergisi, kurumlar vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası ile aynı yılın tüm dönemlerine ait geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezaları, gecikme faizleri ve yargı harçlarına ilişkin borçlarının kanuni temsilci sıfatıyla davacıdan tahsili amacıyla dava konusu ödeme emri düzenlenmiştir.

Türü itibarıyla gelir üzerinden alınan bir kazanç vergisi olan kurumlar vergisi kural olarak, bir takvim yılını kapsayan hesap döneminin sonuçlarını içeren beyanname üzerine, geçici vergi ise cari hesap döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere üçer aylık dönemler için verilen beyannameler üzerine tarh edilmektedir. Mükelleflerce beyan dışı bırakılan bir hususun vergi idaresince tespit edilmesi halinde ikmalen, re'sen veya idarece tarh yoluyla da vergi tarhiyatı yapılabilmektedir.

Kurumlar vergisi, bir takvim yılını kapsayan hesap döneminin tamamı üzerinden hesaplansa da, verginin matrahını oluşturan safi kurum kazancına ilişkin iş veya işlemler takvim yılı içerisinde farklı zamanlarda gerçekleşebilmekte, aynı husus geçici vergi dönemleri için de söz konusu olabilmektedir. Dolayısıyla, hesap döneminin veya geçici vergi döneminin tamamında olmasa dahi söz konusu iş veya işlemlerin gerçekleştirildiği tarih itibarıyla kanuni temsilci sıfatını haiz olunması, vergi ve buna bağlı alacaklardan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde belirtilen şartlar dahilinde sorumlu tutulmayı gerektirmektedir.

29/06/2006 tarihinde kurulan … İnşaat Gıda Telekomünikasyon Turizm Kuyumculuk Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin kurucu ortaklarından olan ve ilk on yıl için kanuni temsilci olarak görevlendirilen davacı, 18/04/2008 tarih ve 7045 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilân edilen 11/04/2008 tarihli ortaklar kurulu kararına göre noterlikçe düzenlenen … tarih ve … sayılı hisse devri sözleşmesi ile hisselerinin tamamını devrederek şirket ortaklığından ayrılmıştır.

Hisse devriyle ortaklıktan ayrılmanın ve buna bağlı olarak temsil yetkisinin sona ermesinin tescil ve ilânı, kurucu bir etkiye sahip olmayıp açıklayıcı mahiyettedir. Dolayısıyla, noterlikçe düzenlenen 10/04/2008 tarihli hisse devri sözleşmesi ile hisselerinin tamamını devrederek ortaklıktan ayrılan davacının, kanuni temsilcilik sıfatı da bu tarih itibarıyla sona ermiştir.

Bu durumda, 01/01/2008-10/04/2008 tarihleri arasında kanuni temsilci sıfatını haiz olan davacı adına, anılan tarihlere isabet eden kıst döneme ilişkin amme alacağının tahsili amacıyla ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Bu nedenle, dava konusu ödeme emrinin ısrara konu kısmının diğer yönlerden hukuka uygun olup olmadığı değerlendirilerek yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.

X - KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.