Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2021/656 K.2021/1268

Dava konusu istem: Davacı tarafından, vergi, resim ve harç istisna belgesi verilmesi talebiyle yapılan başvurunun reddine dair … tarih ve … sayılı işlem ile bu işlemin dayanağı olduğu belirtilen 18/05/2017 tarih ve 30070 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2017/4 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in 23. maddesinin (3) numaralı fıkrasında yer alan "Söz konusu bentlerde yer alan proje ve işlere ilişkin olarak istisna uygulanabilmesi için, 09/08/2016 tarihinden itibaren ilk defa yapılan bir proje veya iş olması ya da mevcut projelerin 09/08/2016 tarihinden itibaren ihale edilen kısmına ilişkin olması gerekmektedir." ibaresinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 24/12/2020 tarih ve E:2017/4250, K:2020/6187 sayılı kararı:

09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile değişik 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2 ve 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun Ek 1. maddelerinin (2) numaralı fıkraları ile 18/05/2017 tarih ve 30070 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2017/4 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in 6. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (o) işaretli bentlerinde, kamu özel işbirliği kapsamında tesis yapımı ve yenilenmesi işlerini üstlenen tam mükellef firmaların yapacakları hizmet ve faaliyetler, döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler arasında sayılmıştır.

6728 sayılı Kanun'un 76. maddesinde ise 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun değiştirilen Ek 2. maddesi ile 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun değiştirilen Ek. 1. maddesinin (2) numaralı fıkralarının (n) ve (o) bentlerindeki düzenlemelerin, Kanun'un yayımı tarihinden sonra yapılacak proje ve işlere uygulanmak üzere yürürlüğe gireceği kurala bağlanmıştır.

Bu durumda, söz konusu faaliyetlere ilişkin damga vergisi ve harç istisnasının, 6728 sayılı Kanun'un yayım tarihi olan 09/08/2016 tarihinden itibaren yapılacak projelere ve işlere uygulanacağı ve istisnanın uygulanabilmesi için de 09/08/2016 tarihinden itibaren ilk defa yapılan bir proje veya iş olması ya da kısım kısım ihale edilen mevcut projelerin 09/08/2016 tarihinden itibaren ihale edilen kısmına ilişkin olması gerektiği anlaşılmaktadır.

Dolayısıyla, kamu özel işbirliği kapsamında tesis yapımı ve yenilenmesi işlerini üstlenen tam mükellef firmaların yapacakları hizmet ve faaliyetlerine ilişkin vergi, resim ve harç istisnası belgesi düzenlenebilmesi için söz konusu proje veya işin 09/08/2016 tarihinden sonra yapılması gerektiği açıktır.

2017/4 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in 23. maddesinin (3) numaralı fıkrasının ikinci cümlesinin davacılar tarafından iddia edildiği gibi Kanun hükümlerine aykırılık teşkil etmediği, hakların kullanılmasına kısıtlama getirmediği, ayrıca anılan Kanunların verdiği yetkiye dayanılarak davalı idarece yayımlanan Tebliğ hükmü ile Kanunlarda yer alan kuralın açıklandığı ve uygulama birliğinin sağlandığı anlaşıldığından sözü geçen düzenleyici işlemin dava konusu edilen kısmında hukuka aykırılık görülmemiştir.

Öte yandan, davacının üstlendiği projeye ilişkin olarak Sağlık Bakanlığı ile davacı arasında kamu özel işbirliği modeli ile Kocaeli Entegre Sağlık Kampüsü yapım işleri ile ürün ve hizmetlerin temin edilmesi işine ilişkin sözleşmenin 06/09/2014 tarihinde imzalandığı, sözleşmeye ilişkin ihale tarihinin 15/05/2013 olduğu, Kocaeli Entegre Sağlık Kampüsü yapım işine ilişkin proje tarihinin ise bu tarihten de eski olması gerekeceği dikkate alındığında, 6728 sayılı Kanun'un yürürlük tarihi olan 09/08/2016 tarihinden önce olan projenin, kısım kısım ihale edilen bir işe ilişkin bulunmadığı da açıktır.

Bu nedenle davacı adına vergi, resim ve harç istisna belgesi verilmemesine ilişkin uygulama işleminde de hukuka aykırılık görülmemiştir.

Daire bu gerekçe davanın reddine karar vermiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı tarafından, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (o) işaretli bendi uyarınca bir projenin döviz kazandırıcı faaliyet kabul edilerek vergi, resim, harç istisna belgesi düzenlenebilmesi için projenin 09/08/2016 tarihinden sonra yapılması gerektiği, uyuşmazlıkta vergi, resim, harç istisna belgesi verilmesi talebinin, projeye ilişkin sözleşmenin 06/09/2014 tarihli olduğu belirtilerek reddedildiği,

oysaki projeye ilişkin yer tesliminin 13/02/2017 tarihinde yapıldığı ve talebin değerlendirilmesinde bu tarihin esas alınması gerektiği, diğer taraftan talebin reddine dair işlemlerde dayanak alınan Tebliğ hükmünün idareye başvuru tarihi itibarıyla yürürlükte olmadığı, dolayısıyla bu durumun da uygulama işlemini hukuka aykırı kıldığı; düzenleyici işlem yönünden ise 2017/4 sayılı Tebliğ'in iptali istenen kısmının yasal dayanağının bulunmadığı, kanunla öngörülmeyen bir düzenlemenin tebliğ hükmüyle getirildiği belirtilerek aksi yöndeki gerekçeyle verilen temyize konu kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Usul Yönünden: Uygulama işlemi ile düzenleyici işlemin iptali isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde dava konusu edilmesinin, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine oyçokluğuyla karar verilmiştir. Kurul Üyeleri …, …, … ve … bu görüşe aşağıdaki gerekçeyle katılmamışlardır:

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, ilânı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilân tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri belirtilmiştir.

Kanun'un "Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği hükmüne yer verildikten sonra "Dilekçeler üzerine ilk inceleme" başlıklı 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) işaretli bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği.

"İlk inceleme üzerine verilecek karar" başlıklı 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) işaretli bendinde de 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) işaretli bendinde yazılı halde 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinin yukarıda açıklanan (4) numaralı fıkrasında ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin belirtilmiş olması, her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamında değildir. Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller, anılan Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında gösterilmiş olup birden fazla işleme karşı aynı dilekçe ile dava açılabilmesi, ancak bu koşullar ile idari yargılama hukukunun gerektirdiği diğer koşulların birlikte gerçekleşmesi halinde olanaklıdır.

Sözü edilen fıkrada yer alan düzenlemenin amacı da aynı yargı yerinin görevine giren ve çözümleri ayrı emek gerektirmeyen idari uyuşmazlıkların aynı dava içerisinde görülmeleri sağlanarak gereksiz zaman israfı ile masrafın önlenmesi ve farklı kararların verilebilmesi riskinin ortadan kaldırılmasıdır.

Aralarında maddede aranan biçimde bağlılık ya da ilişki bulunsa bile birden fazla idari işlemin aynı dilekçeyle idari davaya konu edilebilmesi için bu durumun kamu düzeni için öngörülen usul ve görev kurallarını ve bu kurallarla korunan ve Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi"ni ihlâl ediyor olmaması da gereklidir.

Bir başka anlatımla, Danıştay'ın ilk derece mahkemesi olarak görevine giren davaya konu edilebilecek nitelikteki bir işlemle idare veya vergi mahkemelerinin görevine giren davalara konu olması gereken bir işlem aynı dilekçe ile idari davaya konu edilemez.

Öte yandan, 18/06/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanun ile ülkemizde istinaf kanun yolu uygulanmaya başlamış ve üçlü bir yargılama sistemi oluşmuş olup bireysel işlem ile düzenleyici işlemin aynı dilekçe ile dava konusu edilmesi halinin kabul edilmesinin görevli yargı yeri ile kanun yolu başvurusunun yapılacağı yargı yerleri arasında karışıklığa yol açacağı da kuşkusuzdur.

Bu bakımdan; 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren 2017/4 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in dava konusu edilen hükmü ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun'un 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren uygulama işleminin iptali istemiyle aynı dilekçe ile Danıştay'da idari dava açılmasına olanak bulunmadığından, temyiz istemine konu Daire kararının, 2577 sayılı Kanun'un 49. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (c) işaretli bendi uyarınca bozulması gerekmektedir.

2577 sayılı Kanun'un 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer verilen; 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural ve Kurulumuzun usule ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların diğer usuli meselelerde ve nihai kararda oy kullanacaklarına dair içtihadı uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalanlar esas yönünden de oylamaya katılmıştır.

Esas Yönünden:

Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan Daire kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.