Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2021/661 K.2023/48

Dava konusu istem: İkamet amaçlı binalar ile iş yerlerinin inşaatı ve satışı işiyle uğraşan davacı adına, kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca inşa ettiği taşınmazların üçüncü kişilere satışına ilişkin olarak taşınmazın gerçek değerinin altında fatura düzenlemek suretiyle bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca re'sen salınan 2014 yılının Ekim-Aralık dönemine ait geçici vergi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Davacı tarafından her ne kadar geçici verginin kaldırılması istenilmekte ise de ihbarnamede geçici verginin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi gereğince tahakkuk ettirilmeyeceği belirtildiğinden geçici vergi yönünden davanın incelenmeksizin reddi gerekmektedir.

Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:

i. … Mah. …/…, …/…, …/… ada ve parselde bulunan 82.865 m² yüz ölçümü olan arazinin malikleri ile davacı arasında kat karşılığı inşaat sözleşmesi imzalanmıştır. Bu sözleşmeye göre, 256 adet daire ve 6 adet iş yeri inşa edilecektir ve inşa edilen binaların %28 hissesi arsa sahiplerine ait olacaktır.

ii. İnşa edilen ve davacıya kalan daireleri satın alan 105 kişinin satış bedeline ilişkin olarak ifadeleri alınmıştır. 100 kişinin ifadesinde beyan ettiği alış bedeli ile fatura bedeli uyumlu olmakla birlikte 5 kişinin ifadesinde belirttiği alış bedeli fatura bedelinden bariz şekilde fazladır.

iii. Daireleri satın alırken bankadan kredi kullanan 30’un üzerindeki kişinin satın aldığı taşınmazlara ilişkin olarak gayrimenkul değerleme uzmanlarınca yapılan değerleme sonucunda düzenlenen ekspertiz raporlarında belirtilen bedeller, fatura bedellerinden bariz şekilde fazladır (Ekspertiz raporlarında yer alan gayrimenkulün satın alma tarihindeki tamamlanma oranına göre belirlenen miktar dikkate alınmıştır).

iv. Davacının defter ve belgeleri üzerinde yapılan inceleme neticesinde taşınmazlara ilişkin tüm maliyetin kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca davacıya kalan bağımsız bölümlerin toplam m²'sine bölünmesi neticesinde ortaya çıkan arsa payı dahil birim m² maliyetine göre yapılan hesaplama sonucunda tespit edilen tutarlar ile bu tutarlara Danıştay içtihatları uyarınca %25 kârın ilavesi suretiyle hesaplanan bedellerin fatura bedellerinden bariz şekilde fazla olduğu görülmüştür. Davacının beyanındaki %3 kârlılık oranı bu oranla uyuşmamaktadır.

v. Yine Çevre ve Şehircilik Bakanlığınca davacının inşa ettiği taşınmazların özelliklerini taşıyan taşınmazların m² birim maliyetine ilişkin olarak 2013 yılı için belirlediği 650 TL üzerinden yapılan hesaplamada da taşınmazların yapı maliyetlerinin fatura bedelinden bariz şekilde fazla olduğu görülmüştür. Ancak, davacının 2010 ilâ 2014 yılları arasında yaptığı daire satışlarında 2013 yılı için belirlenen bayındırlık birim fiyatlarının dikkate alınamayacağı kabul edilmiştir.

vi. Bu tespitlerinden hareketle kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında davacıya kalan taşınmazların satışına ilişkin fatura bedellerinin gerçeği yansıtmadığı sonucuna varılmıştır.

vii. Alıcı ifadeleri doğrultusunda oluşan ortalama fiyat (KDV hariç), ekspertiz değerlemesi sonucunda oluşan ortalama fiyat (KDV hariç) ve Danıştay içtihatları doğrultusunda yapı maliyetine %25 kârın ilavesi suretiyle oluşan ortalama fiyat toplanıp üçe bölünmek suretiyle bulunan tutardan fatura bedellerinin çıkarılması sonucu matrah farkı hesaplanmıştır.

viii. 2008 yılında dünyada ekonomik kriz yaşanması, ayrıca binaların yapımına başlanmadan önce satılmış olması nedeniyle 2007, 2008 ve 2009 yıllarında satılan daireler eleştiri konusu yapılmamıştır.

Davacı şirketin yetkilisi inceleme sırasında, “Firmamız satmak amacıyla iş yerleri ve konut inşaatı ve kiralama faaliyetinde bulunmaktadır. 2007-2014 yılları arasında. Mahallesinde yer alan …/… ada ve parselde IV-A yapı sınıfında 7 blok halinde 14 tanesi dubleks olmak üzere toplam 222 daireden oluşan yapı ile …/… ada parselde 10 daire ve 2 iş yerinden oluşan yapıyı, …/… ada ve parselde 2 blok halinde 24 daireden oluşan yapıyı inşa etmiştir.

Daire satışlarımızın bir kısmı topraktan, bir kısmı inşaat aşamasında, bir kısmı ise tamamlandıktan sonra satılmıştır. …/… ada ve parselde inşa etmiş olduğumuz … konutlarında yer alan dubleks daireler dışındaki daireler standart özelliklere sahiptir. 2007-2014 yıllarında inşaat etmiş olduğumuz dairelerin satış fiyatını belirlerken maliyeti de dikkate alarak fiyatı yüksek tuttuk. İnşa edilen dairelerin maliyet hesap tablosu ekte sunduğum gibidir.

İnşa edilen daireler ile ilgili olarak beyanlarımıza yansıtılmayan herhangi bir gider ve alışımız bulunmamaktadır. Arsa sahipleri kanunen böyle bir yükümlülükleri olmadıklarını belirttiklerinden ve KDV’yi tahsil edemeyeceğimizden KDV hesaplanmamıştır.” şeklinde beyanda bulunmuştur.

Davacının satış yaptığı 5 kişinin ifadesinde belirttiği alış bedelinin fatura bedelinden fazla olması, -5411 sayılı Bankacılık Kanunu, Bankaların Özsermayelerine ilişkin Yönetmelik ve … tarih ve … sayılı BDDK kararına göre, konut kredisi kullanılması için gayrimenkul değerinin BDDK ve Sermaye Piyasası Kurulu tarafından yetkilendirilmiş değerleme şirketlerince belirleneceği, konut kredisinin belirlenecek bu tutarlar üzerinden %75 oranında kullandırılacağı,

buna uymayan bankalar hakkında yaptırım uygulanacağı da dikkate alındığında- daireleri satın alırken bankalardan kredi kullanan 30’un üzerindeki kişinin kredi kullanırken taşınmaza ilişkin olarak gayrimenkul değerleme uzmanlarınca yapılan değerleme sonucu düzenlenen ekspertiz raporlarındaki bedellerin fatura bedelinden fazla olması,

yine davacının defter ve belgeleri üzerinde yapılan inceleme neticesinde taşınmazlara ilişkin tüm maliyetin davacıya kalan taşınmazların toplam m²'sine bölünmesi neticesinde ortaya çıkan arsa payı dahil birim m² maliyetine göre yapılan hesaplama sonucu bulunan tutar ile bu tutara Danıştay içtihatları uyarınca %25 kârın ilavesi suretiyle hesaplanan tutarın fatura bedelinden fazla olması,

ayrıca, Çevre ve Şehircilik Bakanlığınca davacının inşa ettiği taşınmazların özelliklerini taşıyan taşınmazların birim m² maliyetine ilişkin olarak 2013 yılı için belirlediği 650 TL esas alınarak yapılan hesaplamada da taşınmazların yapı maliyetlerinin fatura bedelinden bariz şekilde fazla olmasının bir arada değerlendirilmesi neticesinde kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında davacıya kalan taşınmazların satışına ilişkin fatura bedellerinin gerçeği yansıtmadığı sonucuna varılmıştır.

Bu durumda, davacı lehine olan doneler dikkate alınmak suretiyle bulunan matrah üzerinden tarh edilen geçici verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Mahkeme bu gerekçeyle geçici vergi yönünden davanın incelenmeksizin reddine, vergi ziyaı cezası yönünden ise davanın reddine karar vermiştir.

Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 24/04/2019 tarih ve E:2016/10125, K:2019/2768 sayılı kararı:

Temyiz istemine konu edilen kararın, tarhiyatın, inceleme sırasında verdikleri ifadelerinde satış faturası tutarından daha yüksek bir tutar beyan eden …, …, …-…, …, …'e yapılan satışlardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçelerle uygun görülmüştür.

Dava konusu geçici verginin matrahı yönünden bağlı olduğu ve davacı adına aynı nedenle re'sen salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine karşı açılan davanın reddine dair ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve …, K:… sayılı kararının, tarhiyatın, inceleme sırasında verdikleri ifadelerinde satış faturası tutarından daha yüksek bir tutar beyan eden 5 kişi dışındaki diğer kişilere yapılan satışlardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası Danıştay Üçüncü Dairesinin 24/04/2019 tarih ve E:2016/10089, K:2019/2767 sayılı kararıyla bozulmuştur.

Bu bozma hükmü uyarınca verilecek kararın sonucu dava konusu tarhiyatın değinilen kısmını etkileyeceğinden, temyize konu kararın söz konusu hüküm fıkrasının, anılan karardaki esaslar doğrultusunda yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.

Daire bu gerekçeyle kararın, tarhiyatın, inceleme sırasında verdikleri ifadelerinde satış faturası tutarından daha yüksek bir tutar beyan eden kişilere yapılan satışlardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasını onamış; diğer alıcılara yapılan satışlardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasını bozmuştur. Daire davalının karar düzeltme istemini ise reddetmiştir.

... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:

Ortalama satış bedelinin tespitinde dikkate alınan üç ayrı bedelden birisi olan alıcı beyanlarına göre belirlenen satış bedeli tespit edilirken, davacı şirket tarafından 3. kişilere satışı yapılan 134 daireden 105'ini satın alan alıcıların ifadesine başvurulmuş olup ifadesi alınan 105 kişinin beyan ettiği alış bedelleri dikkate alınmak suretiyle alıcı beyanlarına göre ortalama satış fiyatı belirlenmiştir.

Tespit edilen bu bedel, arsa payı dahil yapı maliyetine Danıştay kararları esas alınarak %25 kârın eklenmesi suretiyle bulunan bedel ve ilgili yılda yapılan ekspertiz raporlarında belirtilen tutarların ortalaması alınarak bulunan tutarla toplanıp üçe bölünmek suretiyle gerçek satış bedeli hesaplanmıştır.

Dolayısıyla alış bedelinin fatura bedelinden fazla olduğunu beyan eden 5 alıcı ile satış faturasında yer alan tutarı teyit etmiş olan 100 alıcının beyanları birlikte dikkate alınmak suretiyle ortalama satış bedeli tespit edilmiştir.

Mahkeme, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

İnceleme sırasında verdiği ifadesinde satış faturası bedelinden daha yüksek bir tutar beyan eden çok az sayıda kişi bulunduğu, bu kişilerin ifadelerine ilişkin tutanakların vergi inceleme raporuna eklenmediği de dikkate alındığında anılan kişilerin beyanlarına itibar edilemeyeceği, ekspertiz raporlarında taşınmaz değerinin çeşitli sebeplerle yüksek veya düşük tespit edildiği, sadece 26 kişinin kredi kullandığı, bu nedenle her bir taşınmaz için ekspertiz raporu düzenlenmediği, bütün bu hususlar birlikte değerlendirildiğinde ekspertiz raporlarında belirtilen taşınmaz bedellerinin esas alınmasının hukuken mümkün olmadığı,

öte yandan anılan raporlardaki tutarların kredi kullanılmayan diğer taşınmazlara teşmil edilemeyeceği, bu raporların vergi inceleme raporuna eklenmemesi nedeniyle savunma hakkının kısıtlandığı, bankadan çekilen kredilerin tamamının kendisine ödendiği yolunda herhangi bir tespit yapılmadığı, çekilen kredilerin toplam tutarının satış faturalarının toplam tutarından daha az olduğu,

vergi inceleme raporunda bahsedilen inşaat maliyetine %25 kârın eklenmesi yolundaki Danıştay kararlarının, inşaat faaliyetiyle uğraştığı halde defter tutmayan veya mükellefiyet kaydı bulunmayan kişilere ilişkin olması nedeniyle uyuşmazlık konusu olayla bir ilgisinin bulunmadığı, somut tespit olmaksızın varsayıma dayalı olarak tarhiyat yapıldığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

X - KARŞI OY

Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 25/01/2023 tarih ve E:2021/662, K:2023/47 sayılı kararının (X) işaretli "Karşı Oy"unda belirtilen hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.