Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2022/1453 K.2023/1405

Dava konusu istem: Davacı adına, ... Kumaş Tekstil Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketine ait ödenmeyen vergi borçlarının tahsili amacıyla şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... sayılı ödeme emrinin 2005 yılının Temmuz ila Aralık dönemlerine ait katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile anılan yıla ait özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının iptali istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:.., K:... sayılı kararı:

Davacının 20/07/2006 tarihinde şirket ortaklığı ve müdürlüğünden ayrıldığı, dava konusu ödeme emri içeriği vergi borçlarının ise asıl borçlu şirketin defter ve belgelerinin davacının şirketten ayrıldığı tarihten sonra şirketin yeni yöneticileri tarafından ibraz edilmemesinden kaynaklandığı anlaşılmaktadır.

Yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilebilmesi için yasal defterlere kayıtlı olduğunun kanıtlanması yükümlülüğü, şirket ortaklığı ve müdürlüğünden fiilen ayrılmakla şirketin vergi ödevlerinin yerine getirilmesi konusunda yetkisi kalmayan davacıya değil, faaliyeti devam eden şirketin halihazırdaki kanuni temsilci ve ortaklarına aittir.

Olayda, defter ve belge ibraz etme ödevinin, 20/07/2006 tarihinde hisselerini devreden davacı tarafından yerine getirilmesi beklenemeyeceğinden, tarh edilen vergi ve kesilen cezalardan davacının sorumlu tutulmasına olanak bulunmamaktadır.

Buna göre, davacı tarafından ileri sürülen iddiaların, 6183 sayılı Kanun'un 58. maddesinde yer alan ödeme emrine karşı dava açma nedenlerinden olan "böyle bir borcu olmadığı" iddiası kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden, asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyen söz konusu vergi ve cezaların davacıdan tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinin dava konusu edilen kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle ödeme emrinin dava konusu edilen kısmını iptal etmiştir.

Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un olay tarihinde yürürlükte bulunan 35. maddesi gereğince, limited şirket ortağının şirketin ödenmemiş vergi borcundan dolayı sorumluluğu ortaklık payına bağlı olduğundan, olay tarihinde limited şirket ortağının anılan Kanun'un 35. maddesine göre takibi için şirketin vergi borcunun doğumu anında değil, vergi borcunun şirketten tahsil imkanı bulunmadığının tespiti anında ortak sıfatını taşıması gerekmektedir.

6183 sayılı Kanun'un 35. maddesine 06/06/2008 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 5766 sayılı Kanun'la eklenen fıkra hükmü ile limited şirket ortağının şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahısların devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacakları öngörülmüştür.

5766 sayılı Kanun'un gerekçesinde de, 06/06/2008 tarihinde yürürlüğe giren düzenleme ile limited şirket ortakları yönünden müteselsil sorumluluğun getirildiği, böylece hisse devri yapan ortağın borcunu ödemesinin sağlanacağı, diğer yandan da devralan şahısların limited şirket hissesinin değerini borçluluk durumunu da göz önüne alarak belirlemesine imkan verileceği vurgulanmıştır.

Buna göre, limited şirket ortakları şirketteki hisselerini devretmiş olsalar dahi şirketin ödenmemiş vergi borçlarından dolayı 06/06/2008 tarihinden sonraki dönemler için şirket hisselerini devralan ortakla birlikte müteselsilen sorumlu olacaklardır.

Nitekim, Anayasa Mahkemesi'nin 28/04/2011 tarih ve E:2009/39, K:2011/68 sayılı kararı ile 5766 sayılı Kanun'un geçici 1. maddesi Anayasa'nın 2. maddesine aykırı görülerek iptal edilmiştir. Anılan kararda, 5766 sayılı Kanun'da esas olarak bir kamu alacağı ile ilgili bireylerin sorumluluklarını arttıran ve müteselsil sorumluluk getiren düzenlemelerin Kanun'un geçici 1. maddesi ile yürürlük tarihi itibari ile tahsil edilmemiş alacaklara da uygulanmasının hukuk kurallarının geriye yürütülmesi anlamına geleceği ve bu durumun Anayasa'da yer alan hukuk devleti kapsamındaki hukuk güvenliği ilkesi ile bağdaşmayacağı gerekçesine dayanılmıştır.

Bu durumda, davacı asıl borçlu şirketin vergi borçlarından dolayı ortaklık payına bağlı olarak sorumlu tutulabileceğinden, vergi borcunun şirketten tahsil olanağı bulunmadığının tespit edildiği tarihte ortak sıfatı bulunmayan davacı adına söz konusu vergi borçlarının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinin dava konusu edilen kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle istinaf istemini reddetmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 14/02/2022 tarih ve E:2018/3910, K:2022/723 sayılı kararı:

Limited şirket ortağının sorumluluğu şirkete karşı koymayı taahhüt ettiği esas sermaye paylarını ödemeye ilişkindir. Bu durum sınırlı şahsi sorumluluk olarak tanımlanmakta, aynı zamanda kusursuz sorumluluk olarak da kabul edilmektedir. Hal böyle olunca bu sorumluluk aslında bir vergi sorumluluğu olmayıp kimi Danıştay kararlarında da belirtildiği şekilde tahsilat muhataplığı sorumluluğudur. Bir başka deyişle limited şirket ortağının vergi alacağından doğan sorumluluğu tahsil ile ilgilidir.

Bu nedenle, 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesinden doğan ve limited şirket ortaklarını şirketten tahsiline olanak bulunmayan kamu alacaklarının ödenmesinden doğrudan doğruya ve payları oranında sorumlu tutan kural karşısında, tahsili gereken kamu alacağını doğuran vergilendirmenin ait olduğu dönemde şirketin paylarına sahip ortakların, bu dönemden sonra paylarını devretmiş olsalar da ortaklık sıfatının sürdüğü dönemlere ilişkin şirketin kamu borçlarından sorumluluklarının devam ettiği açıktır.

Bu durumda, davacının hisselerini devretmiş olması devir tarihinden önceki dönemlere ait olup şirket tüzel kişiliğinden tahsil olunamayan kamu alacağının ödenmesine ilişkin sorumluluğunu ortadan kaldırmayacağından, şirketten tahsil edilemeyeceği anlaşılan borçların davacıdan tahsili amacıyla hissesi oranında düzenlenen ödeme emrinin dava konusu edilen kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:

Vergi Dava Dairesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Hisselerini devretmiş olsa da davacının ortak olduğu dönemlere isabet eden vergi borçlarından sorumluluğunun devam ettiği, asıl borçlu şirket hakkında usulüne uygun şekilde tamamlanan takip işlemleri sonucunda şirketten tahsil edilemeyen amme alacakları için davacı adına şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen ödeme emrinin dava konusu edilen kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı, asıl borçlu ... Kumaş Tekstil Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketinin kurulduğu 09/12/2004 tarihi itibarıyla şirket ortağı sıfatını haiz olup şirketteki hisselerini İstanbul 35. Noterliğinin ... tarih ve ... sayılı hisse devri sözleşmesi ile devrederek ortaklıktan ayrılmıştır.

Asıl borçlu şirketin 2005 yılına ilişkin hesap ve işlemlerinin sahte belge kullanımı yönünden incelenmesinin istenmesi üzerine, şirketin anılan yıla ait yasal defter ve belgelerinin, davacının ortaklık sıfatının sona ermesinden sonraki tarihli defter ve belge isteme yazısına istinaden incelemeye ibraz edilmesi istenmiş, ancak ibraz için tanınan süre dolmasına rağmen şirket tarafından defter ve belgeler incelemeye ibraz edilmemiştir.

Bunun üzerine şirket hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (3) numaralı bendi uyarınca 2005 yılının Temmuz ila Aralık dönemleri için katma değer vergisi tarhiyatları yapılmış, vergilerin bir katı tutarında vergi ziyaı cezaları ve 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.

Anılan vergi ve cezalar için şirket adına düzenlenen ihbarnameler ile ödeme emrinin tebliğini müteakip dava açılmaması ve vadesinde ödeme yapılmaması üzerine söz konusu vergi, ceza ve gecikme faizi borçlarının şirketten tahsil edilemediğinden bahisle tahsili amacıyla davacı adına şirket ortağı sıfatıyla dava konusu ödeme emri düzenlenerek tebliğ edilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun'un "Limited şirket ortakları, şirketten tahsil imkanı bulunmayan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulurlar" şeklindeki 35. maddesinde yer alan "şirketten tahsil imkanı bulunmayan" ibaresi, 06/06/2008 tarihli ve 26898 (mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 5766 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 3. maddesi ile "şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan" şeklinde değiştirilmiş ve maddeye aşağıdaki iki fıkra eklenmiştir:

"Ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahıslar devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur.

Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur."

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (3) numaralı bendinde, bu Kanun'a göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmının tutulmaması veya tasdik ettirilmemiş olması veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi re'sen tarh nedeni olarak sayılmış; 256. maddesinde de, mükelleflerin muhafaza etmek zorunda oldukları defter ve belgeleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemeleri üzerine ibraz ve inceleme için arz etmeleri gerektiği düzenlenmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanun'da aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiştir. Anılan Kanun'un 34. maddesinin (1) numaralı fıkrasında da, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar yasal defterlere kaydedilmek koşuluyla indirilebileceği kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 34. maddesinin (1) numaralı fıkrasında belirtilen şartların yerine getirilmesi ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkündür.

Defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi halinde ise katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesinin sebebi, defter ve belgelerini muhafaza ve ibrazla yükümlü olan mükellefin, yüklendiği katma değer vergisinin, teslim ve hizmetleri dolayısıyla doğan katma değer vergisinden indirilebilmesi için zorunlu olan, "katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi" ve "vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi" şartlarının gerçekleştiğini ispat edememesidir.

Uyuşmazlıkta, asıl borçlu şirket hakkında davacının ortak sıfatını haiz olduğu dönemlerle ilgili olarak sahte belge kullanımı yönünden vergi incelemesi başlatılmış, ancak inceleme kapsamında istenen yasal defter ve belgelerin, davacının ortaklık sıfatının sona ermesinden sonra ibraz edilmemesi nedeniyle dava konusu ödeme emri içeriği vergiler tarh edilmiş ve cezalar kesilmiştir.

Bir başka deyişle, dava konusu ödeme emri içeriği vergi alacakları, davacının şirket ortağı olduğu dönemde indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaması nedeniyle yine bu dönemde ortaya çıkan bir re'sen tarh nedeninden değil, ortak olduğu dönemde indirim konusu yapılmakla birlikte söz konusu katma değer vergilerinin gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayandığı hususunun davacının hisselerini devrettikten sonra ispat edilememesi nedeniyle gerçekleşen re'sen tarh nedeninden kaynaklanmaktadır.

Limited şirket ortaklarını, şirketten tahsiline olanak bulunmayan kamu alacaklarının ödenmesinden doğrudan doğruya ve payları oranında sorumlu tutan 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesi karşısında, kural olarak, tahsili gereken kamu alacağını yaratan vergilendirmenin ait olduğu dönemde şirketin paylarına sahip ortaklar, ortaklık sıfatının sürdüğü dönemlere ilişkin ortaklık sıfatından doğan ve bu dönemlere dair yapılacak bir inceleme sonrası tarh edilen vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulabilecektir.

Ancak, limited şirket ortağının takibi aşamasında düzenlenen dava konusu ödeme emirleri açısından yapılacak hukuka uygunluk denetiminde vergi alacağının doğduğu dönemin yanında bu alacağın doğumuna neden olan re'sen tarh nedeninin hangi tarihte gerçekleştiği hususunun da dikkate alınması gerekmektedir.

Sadece ortaklık sıfatının devam ettiği dönemlerde şirket işlemleri hakkındaki her türlü bilgiye erişme imkanı olan ortakların, paylarını devrettikten, başka bir ifadeyle şirketle bağlarının ortadan kalkmasından sonra, ortaklıkları döneminde gerçekleşmeyen defter ve belge ibraz etmeme fiili sonucunda ortaya çıkan kamu alacağından, salt vergilendirme dönemlerinde payları bulunduğundan bahisle sorumlu tutulmaları mümkün değildir.

Bu durumda, ortaklık sıfatının sona ermesinden sonra gerçekleşen defter ve belge ibraz etmeme fiili nedeniyle re'sen tarh edilen vergi ve kesilen cezalardan sorumluluğu bulunmayan davacı adına düzenlenen ödeme emrinin dava konusu edilen kısmının iptali yolundaki ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

X - KARŞI OY

Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca ödeme emri içeriği amme alacaklarının, davacının sermaye hissesi göz önünde bulundurularak takip edilip edilmediği, asıl borçlu şirketten tahsili amacıyla yapılan takibin usulüne uygun olarak tamamlanıp tamamlanmadığı, zamanaşımına uğrayıp uğramadığı hususları da değerlendirilerek yeniden karar verilmek üzere bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

XX - KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.