Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2022/1493 K.2022/1511

Dava konusu istem: Davacı tarafından, iş akdinin 30/06/2018 tarihinde hüküm ve sonuç doğurmak üzere 02/01/2018 tarihinde imzalanan ikale sözleşmesi uyarınca sona erdirilmesi üzerine "özel ayrılış paketi" adı altında yapılan ödeme üzerinden kesinti yapılmak suretiyle tahsil edilen gelir (stopaj) vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun zımnen reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ile tahsil edilen tutarın tahsil tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faizi ile birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır. ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 61. Maddesi, 94.maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi, 25. maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendinin 7103 sayılı Kanun'la değişik hali ile 1475 sayılı iş Kanunu'nun 14. maddesinde yer alan düzenlemelerin birlikte değerlendirilmesinden Kanun'da sayılı sebeplerle iş akdinin sona ermesi halinde, işveren tarafından işçinin çalıştığı her tam yıl için 30 günlük ücret tutarında kıdem tazminatı ödeneceği, bir yıldan artan süreler için de aynı oranda ödeme yapılacağı, hizmet akitleri veya toplu iş sözleşmeleri ile 30 günlük sürenin işçi lehine değiştirilebileceği,

ancak her halükarda işçiye verilecek azami kıdem tazminatının yıllık miktarının Devlet Memurları Kanunu'na tabi en yüksek Devlet memuruna 5434 sayılı T.C. Emekli Sandığı Kanunu hükümlerine göre bir hizmet yılı için ödenecek azami emeklilik ikramiyesini geçemeyeceği, öte yandan 1475 sayılı İş Kanunu uyarınca hesaplanan kıdem tazminatı gelir vergisinden müstesna olmakla birlikte ikale sözleşmesi kapsamında iş kaybı tazminatı, iş sonu tazminatı,

iş güvencesi tazminatı gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımların ücret sayılacağı ve tevkifata tabi tutulacağı ancak kıdem tazminatı ile birlikte ikale sözleşmesi kapsamında ödenen diğer tazminatların toplam tutarı 1475 sayılı Kanun'un 14. maddesi ile kıdem tazminatları açısından belirlenen azami tutarı aşmıyorsa istisna kapsamında olduğu,

buna göre, yasal zorunluluk olmaksızın, çeşitli adlar altında işverence yapılan tazminat ödemelerinin, işçiye fiilen ödenen kıdem tazminatı tutarı ile yasal olarak ödenebilecek en yüksek kıdem tazminatı tutarı arasındaki fark kadarlık kısmı istisna kapsamında kalmakla birlikte, tazminat niteliğindeki ödemelerin toplam tutarının Kanun'da öngörülen sınırı aşması halinde aşan kısım üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılması gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.

Davacının hizmet akdi 30/06/2018 tarihinde hüküm ve sonuç doğurmak üzere karşılıklı olarak sona erdirilmiştir.

Davacıya iş akdinin sona erdirilmesi nedeniyle ikale bedeli olarak 576.060,66 TL ödeme yapılmış olup işverence bu tutara isabet eden 201.621,23 TL gelir vergisi tevkif edilerek bağlı bulunduğu vergi dairesine beyan edilerek ödenmiştir.

İşveren kurumda 19/03/2001 ilâ 30/06/2018 tarihleri arasında toplam 6312 gün çalışan davacıya ilgili dönemdeki en yüksek Devlet memuruna ödenecek bir yıllık azami emeklilik ikramiyesine göre hesaplanan 1475 sayılı İş Kanunu'nun 14. maddesi uyarınca ödenebilecek en yüksek kıdem tazminatı tutarının davacıya ikale sözleşmesi kapsamında ödenmiş olduğu ve kıdem tazminatı üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılmadığı görülmüştür.

Bu miktarı aşan ikale bedelinin yukarda anılan mevzuat uyarınca vergiye tabi olması nedeniyle, olayda vergi hatası bulunmamakta olup davacıya 1475 sayılı Kanun uyarınca verilebilecek azami kıdem tazminatı dışında yapılan ve anılan yasa hükümleri uyarınca gelir vergisine tabi olan brüt 576.060,66 TL tutarındaki ikale bedeli üzerinden gerçekleştirilen gelir (stopaj) vergisi kesintisinde hukuka aykırılık görülmemiştir.

Mahkeme bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.

Davacının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 61. maddesinde ücret ve ücret sayılan ödemelerin (istisnalardan faydalananlar hariç) aynı Kanunu'un 94. maddesi gereğince kaynakta tevkif (stopaj) usulüne göre vergilendirileceği, 96. maddesinde de vergi tevkifatının nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanacağı, hesaben ödeme deyiminin ise vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahibine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemi ifade edeceği hükme bağlanmıştır

Vergi tevkifatının nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulandığı, dava konusu ek ödeme tutarının ikale sözleşmesinin imzalanması sonucunda davacıya hesaben ödendiği, dolayısıyla davacı açısından söz konusu gelirin bu tarihte elde edilmiş sayıldığı, işveren açısından ise hesaben ödemenin yapıldığı tarihte tevkifat yükümlülüğünün doğduğu açıktır.

Bu nedenle uyuşmazlığın 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun sözleşmenin düzenlenme tarihi olan 02/01/2018 tarihinde yürürlükte bulunan hükümleri çerçevesinde çözülmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.

Dava konusu kesintinin yapıldığı "özel ayrılış paketi" adı altında yapılan ödeme davacının çalıştığı şirket tarafından iş akdinin sona erdirilmesi nedeniyle yasal bir zorunluluk olmaksızın davacıya işsiz kalması sebebiyle yardım amaçlı yapılan bir ödeme olduğundan, bu ödemenin işverene bağlı olarak ve hizmet karşılığı yapıldığından dolayısıyla ücret sayılan ödemelerin özelliğini taşıdığından bahsedilemez.

Bu nedenle davacıya "özel ayrılış paketi" adı altında yapılan ve gelir vergisine tabi olmayan ödemeden vergi kesintisi yapılması vergilendirme hatası teşkil etmekte olup hukuka aykırıdır.

Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle davacının istinaf istemini kabul ederek Mahkeme kararını kaldırdıktan sonra davanın kabulüne, dava konusu verginin kesinti tarihinden itibaren hesaplanan yasal faiziyle birlikte davacıya iadesine karar vermiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 07/03/2022 tarih ve E:2020/1826, K:2022/1353 sayılı kararı:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun vergi hatalarının düzeltilmesine ilişkin 116. maddesi ve devamındaki maddelerine göre, dava açma süresi geçtikten sonra ancak Kanun'da belirtilen durumlarla sınırlı olarak hukuki ihtilaf içermeyen basit ve açık hataların düzeltme ve şikayet yoluna başvurulmak suretiyle dava konusu edilebilmesi mümkündür. Aksi takdirde, her türlü uyuşmazlığın düzeltme zamanaşımı içinde dava konusu edilebilmesi söz konusu olur ki bunun da 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun dava açma sürelerine ilişkin 7. maddesinin düzenlenme amacına uygun düşmeyeceği tartışmasızdır.

Hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra, karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar ücret sayılacağından ve bu haliyle davacıya "özel ayrılış paketi ödemesi" adı altında yapılan ödeme ücret niteliği taşıdığından, uyuşmazlığa konu durumun hukuki ihtilaf niteliğinde olduğu açık olup davacı tarafından ileri sürülen iddialar ancak ilgili vergi kesintisine karşı süresi içerisinde açılacak bir davada dikkate alınabilecektir.

Bu durumda, hukuki ihtilaf niteliğindeki dava konusu uyuşmazlığın vergi hatası kapsamında değerlendirilmesi ve düzeltme şikayet başvurusuna konu edilebilmesi mümkün olmadığından, uyuşmazlığın esası incelenmek suretiyle verilen temyize konu Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı: Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dava konusu olayda vergilendirme ve hesap hatalarından hiçbirinin bulunmadığı, yapılan ödemenin işsiz kalma karşılığında yardım amaçlı yapılan bir ödeme olmayıp gizlilik ve sır saklama karşılığında yapıldığı, söz konusu ödemenin ücret sayılan ödemelerin ortak özelliklerini taşıdığı ve 193 sayılı Kanun'un 25. maddesi uyarınca gelir vergisi istisnası kapsamında bulunmadığı, ödemenin gelir vergisinin konusuna girmediğinin kabul edilmesi halinde vergi sistematiğinin bozulacağı ve ödemenin gider olarak yazılmayıp ivazsız intikal kapsamında vergilendirilmesi sonucunu doğuracağı belirtilerek hukuka aykırı olan ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Hukuki ihtilaf niteliğindeki dava konusu uyuşmazlığın vergi hatası kapsamında değerlendirilmesi ve düzeltme şikayet başvurusuna konu edilebilmesi mümkün olmadığından, uyuşmazlığın esası incelenmek suretiyle verilen temyize konu Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır. Bu nedenle aksi yönde verilen kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı ile işveren arasında 30/06/2018 tarihinde hüküm ve sonuç doğurmak üzere 02/01/2018 tarihinde imzalanan ikale sözleşmesi uyarınca iş ilişkisinin sona erdirilmesi üzerine işveren tarafından davacıya yasal hak ve alacaklarına ilave olarak "özel ayrılış paketi" adı altında yapılan ödeme işveren tarafından ücret mahiyetinde değerlendirilerek Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca gelir vergisi kesintisine tabi tutulmuştur.

Davacı tarafından 02/01/2018 tarihinde imzalanan ikale sözleşmesi uyarınca yasal bir zorunluluk ve herhangi bir hizmet karşılığı olmaksızın özel ayrılış paketi adı altında yapılan ödemenin bu tarihte yürürlükte olan mevzuat uyarınca gelir vergisine tabi olmadığı iddiasıyla söz konusu ödeme üzerinden tevkif edilen gelir vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun zımnen reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ile değinilen verginin tahsil tarihinden itibaren yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Kanun'un "Vergi hatası" başlıklı 116. maddesinde, "Vergi hatası, vergiye mütaallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır." kuralına yer verilmiştir. Kanun'un "Hesap hataları" başlıklı 117. maddesinde, matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması hesap hataları olarak sayılmıştır. Kanun'un "Vergilendirme hataları" başlıklı 118. maddesinde ise mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatanın vergilendirme hatalarını oluşturduğu belirtilmiştir.

Aynı Kanun'un "Düzeltme talebi" başlıklı 122. maddesinin birinci fıkrasında mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebileceği ifade edilmiştir. Kanun'un "Şikayet yolu ile müracaat" başlıklı 124. maddesinin birinci fıkrasında, vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebileceği belirtilmiştir. Ayrıca Kanun'un "Düzeltmede zamanaşımı" başlıklı 126. maddesinde ise 114. maddede yazılı zamanaşımı süresi dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hatalarının düzeltilemeyeceği kuralına yer verilmiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Mevzuu" başlıklı 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu belirtilmiştir. Kanun'un "Gelirin unsurları" başlıklı 2. maddesinde gelire giren kazanç ve iratlar, ticari kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ve diğer kazanç ve iratlar olarak sayılmıştır. Kanun'un uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 25. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde ölüm, engellilik, hastalık ve işsizlik sebepleriyle (işe başlatmama tazminatı dahil) verilen tazminat ve yapılan yardımların gelir vergisinden müstesna olduğu açıklanmıştır.

Aynı Kanun'un uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan "Ücretin tarifi" başlıklı 61. maddesinin birinci fıkrasında, ücretin, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu;

ikinci fıkrasında, ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olmasının veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği; üçüncü fıkrasının (2) numaralı bendinde, evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatlerin ücret sayılacağı düzenlenmiştir.

Anılan maddeye 27/03/2018 tarih ve 7103 Sayılı Kanun'un 7. maddesi ile eklenen (7) numaralı bentte hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar da ücret olarak nitelendirilmiştir.

Ayrıca Kanun'un "Vergi tevkifatı" başlıklı 94. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61. maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) 103 ve 104. maddelere göre tevkifat yapılacağı kurala bağlanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na 18/01/2019 tarih ve 7162 sayılı Kanun'un 4. maddesi ile eklenen geçici 89. maddede, 27/03/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar üzerinden tevkif edilerek tahsil edilen gelir vergisinin, hizmet erbabının düzeltme zamanaşımı süresi içerisinde tarha yetkili vergi dairelerine başvurmaları ve dava açmamaları,

açılmış davalardan vazgeçmeleri şartıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun düzeltmeye ilişkin hükümleri uyarınca red ve iade edileceği; bu madde hükümlerinden yararlanmak üzere vazgeçilen davalarla ilgili olarak yargılama giderleri ve vekâlet ücretine hükmedilmeyeceği ve hakkında kesinleşmiş yargı kararı bulunan iade talepleriyle ilgili olarak bu madde hükmünün uygulanamayacağı düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Kanun koyucu tarafından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116 ve devamı maddelerinde, anılan Kanun'da belirtilen vergi hatalarına yönelik ayrı ve sınırlı bir başvuru yolu olan düzeltme ve şikâyet yolu öngörülmüştür. Bu düzenlemeler ile Vergi Usul Kanunu'nun aradığı anlamdaki vergi hatalarının bulunması haline özgü olmak kaydıyla doğrudan vergilendirme işlemine karşı süresi içinde açılabilecek dava hakkından ayrı olarak zamanaşımı süresi içinde olmak koşuluyla düzeltme ve şikâyet yoluna başvurularak vergi hatasının düzeltilmesinin yetkili idari makamlardan istenilebilmesine, başvurunun reddi halinde uyuşmazlığın yargı mercii önüne getirilebilmesine imkân tanınmaktadır.

Sınırlı uygulama alanı olan düzeltme ve şikayet yoluna konu edilebilecek hataların tespiti önem arz etmektedir. Vergi Usul Kanunu'nun yukarıda yer verilen düzenlemeleri uyarınca, düzeltme ve şikayet yoluna başvurulabilmesi için ileri sürülen hatanın hukuki yorum gerektirmeyecek şekilde açık ve net olarak belirlenebilmesi gerekmektedir.

Diğer bir ifadeyle, düzeltme ve şikayet konusu yapılabilecek vergi hataları, kendisinden düzeltme isteminde bulunulan idari makam veya uyuşmazlık halinde yargı mercii tarafından, Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurmadan ilk bakışta anlaşılabilecek nitelikte olan vergilendirme işlemlerindeki hatalardır.

Uyuşmazlığın çözümünün maddi olayların değerlendirilmesi ve mevzuatın yorumlanmasını gerektirmesi halinde ise "vergi hatası"dan değil "hukuki uyuşmazlık"tan bahsedilebilecektir.

Dolayısıyla düzeltme ve şikayet başvuruları sonucunda idari davaya konu olabilecek nitelikteki şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılacak davalarda, idari yargı merciinin denetim alanı, esas bakımından, uyuşmazlıkta tespiti hukuki yorum gerektirmeyen açık bir vergi hatasının bulunup bulunmadığı ve bu kapsamda idarenin başvuruyu reddetmesinin hukuka uygun olup olmadığıyla sınırlıdır.

27/03/2018 tarihinden önce yapılan ikale sözleşmeleri kapsamında çalışanların yasal haklarına ek olarak ödenen tazminatın gelir vergisine tabi olmadığı ve bu ödemeler üzerinden kesinti yapılmak suretiyle gelir (stopaj) vergisi tahsil edilmesinde müstakar hale gelen yargı kararları uyarınca herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde açık bir vergi hatası olduğu açıksa da uyuşmazlıkların 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na 18/01/2019 tarih ve 7162 sayılı Kanun'un 4. maddesi ile eklenen geçici 89. maddesinde yer alan düzenleme esas alınarak çözümlenebilmesi için ikale sözleşmesinin 27/03/2018 tarihinden önce imzalanmış ve ödemenin de bu tarihten önce yapılmış olması gerekmektedir.

Davacının hizmet akdi 30/06/2018 tarihinde hüküm ve sonuç doğurmak üzere karşılıklı olarak sona erdirilmiş olduğundan bu tarihte yürürlükte olan Gelir Vergisi Kanunu'nun 61. maddesinin üçüncü fıkrasının (7) numaralı bendi uyarınca davacıya işveren tarafından ikale sözleşmesi uyarınca "özel ayrılış paketi" adı altında yapılan ödemenin ücret mahiyetinde olduğu ve vergiye tabi tutulması gerektiği açıktır.

Bu nedenle uyuşmazlık, herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde nitelendirilebilecek açık bir vergi hatası kapsamında olmayıp kanunların yorumu sonucunda çözümlenmesi mümkün olan hukuki uyuşmazlık niteliğindedir. Dolayısıyla var olduğu ileri sürülen hata, Vergi Usul Kanunu hükümlerinin aradığı anlamda bir vergi hatası olmadığından vergilendirme işlemine karşı süresinde açılacak davada incelenebilecek iddiaların, Vergi Usul Kanunu'nun 122 ve 124. maddelerinde vergi hataları için öngörülen idari başvuru yolu izlenerek tesis ettirilen işleme karşı açılan davada incelenmesine olanak bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenle, uyuşmazlığın esası incelenmek suretiyle verilen temyize konu Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.