Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2022/1783 K.2023/1260

Dava konusu istem: Davacı adına, … Otelcilik ve Otel Ekipmanları Turizm Gıda Elektronik Aksesuarları Sanayi Ticaret Limited Şirketinin 2013 yılına ait kurumlar vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi borçlarının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen …tarih ve … takip numaralı ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Tasfiye Halinde … Otelcilik ve Otel Ekipmanları Turizm Gıda Elektronik Aksesuarları Sanayi Ticaret Limited Şirketinin dava konusu ödeme emri ile tahsili talep edilen 2013 yılına ait vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi borçlarını içeren ihbarname şirketin "… Mahallesi, … Sokak, No:…, Konak/İZMİR" adresine iki kez tebliğe çıkarılmasına rağmen anılan adreste tebliğ edilememiştir. Posta dağıtıcısı tarafından 23/11/2015 tarihinde tebliğ alındısına "Adres kapalı, haber bırakıldı" şerhi, 25/11/2015 tarihinde ise "Muhataba haber bırakıldığı halde adreste beklemediğinden evrak iade" şerhi düşülmüş ancak bu duruma ilişkin olarak muhtar ve komşularından biri nezdinde adres tespit tutağı düzenlenmemiştir.

Evrakın şirket adresine tekrar tebliğe çıkarılması üzerine muhatabın belirtilen adresten taşındığı, nereye taşındığının bilinmediği yolunda 11/12/2015 tarihli adres tespit tutanağı muhtar, çay ocağı komşusu … ve memur tarafından imzalanmıştır. Tebliğ alındısı üzerine ise "… şirket müdürü … Mah. … Sok. No:… Turgutlu/Manisa" adresi şerh düşülmüştür.

Şirketin iş yeri adresine çıkarılan iki tebligatın da iade edilmesi üzerine, tebliğ evrakı bu kez şirket müdürü Muammer Şeker'in tespit edilen ikametgah adresine tebliğe çıkarılmış ancak tevziat saatlerinde müteaddit defalar gidilmesine rağmen mükellefin adresinde bulunmadığı ve verilen randevuya icabet etmediği yolundaki 28/12/2015 tarihli şerh ile iade edilmiştir. Şirket müdürünün ikametgah adresine çıkarılan tebligat sırasında adres tespit tutanağı da düzenlenmemiştir.

Asıl borçlu şirketin bilinen adreslerinde tebligat yapılamadığından bahisle dava konusu ödeme emri ile tahsili talep edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisini içeren ihbarnamenin de aralarında bulunduğu ihbarnameler 12/12/2016 tarihinde ilanen tebliğ edilmiştir. Tahakkuk ettirilen vergi borcu için şirket adına düzenlenen … tarih ve … sayılı ödeme emri 23/05/2017 tarihinde e-tebliğ yoluyla şirkete tebliğ edilmiş; şirket hakkında yapılan mal varlığı araştırmaları sonucunda şirketin borcu karşılamaya yetecek mal varlığı bulunmadığının anlaşıldığından bahisle kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına dava konusu ödeme emri düzenlenmiştir.

Asıl borçlu şirket adına düzenlenen 2013 yılına ait vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi borçlarını içeren ihbarnamenin şirketin bilinen iş yeri adresine tebliği sırasında düzenlenen adres tespit tutanağı, şirketin kanuni temsilcisinin ikametgah adresine tebliği sırasında düzenlenmediği gibi yalnızca posta dağıtıcısı tarafından imzalanmış şerhle yapılan tebligatın da 213 sayılı Kanun'un 102. maddesinde belirtilen usule uygun olduğundan söz edilemeyecektir. Bu durumda şirket adına usulüne uygun olarak tahakkuk ettirilen bir vergi borcunun varlığından söz edilemeyeceğinden davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen dava konusu ödeme emrinde hukuka uygunluk görülmemiştir.

Vergi mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu ödeme emrini iptal etmiştir.

Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:

Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu edilen kararın usul ve kanuna uygun olduğu gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 27/04/2022 tarih ve E:2019/1950, K:2022/1698 sayılı kararı:

Olayda, asıl borçlu şirket adına düzenlenen ihbarnamelere ilişkin 11/12/2015 tarihinde yapılmaya çalışılan tebligatta, tebliğ alındısına "muhatabın belirtilen adresten taşındığı, nereye taşındığının bilinmediği" yolunda şerh düşüldüğü, evrakın … Mahallesi muhtarı ile çay ocağı komşusu … ve gelir uzmanı tarafından imzalandığı, böylece tebliğ imkansızlığının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 102. maddesine uygun olarak ortaya konulduğu anlaşıldığından ihbarnamelerin ilanen tebliği yoluna gidilmesi usul ve yasaya uygun olup aksi gerekçe ile davanın kabulü yolunda verilen Vergi Mahkemesi kararı ile bu karara karşı davalı idarece yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:

213 sayılı Kanun'un 104. maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi uyarınca 2016 yılında ilanen yapılan tebliğin konusu 200.000,00 TL ve üzerinde olduğundan ilanın, ayrıca Türkiye genelinde yayın yapan günlük gazetelerden birinde yapılması gerektiği halde dava konusu ödeme emrinin dayanağı ihbarnamenin tebliği bu şarta uyulmaksızın İzmir genelinde yayın yapan bir gazetede ilan edilmek suretiyle yapılmıştır. Söz konusu tebligatın bu açıdan da usulsüz olduğu anlaşıldığından davacı nezdinde cebren tahsil edilebilir bir borcun varlığından söz etme imkanı bulunmamaktadır.

Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan nedenler ve gerekçeden ayrı olarak bu gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dava konusu ödeme emri ile tahsili talep edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine ilişkin ihbarnamenin asıl borçlu şirketin bilinen adresinde tebliği sağlanamadığından 12/12/2016 tarihinde usulüne uygun olarak ilanen tebliğ edildiği, tahakkuk eden vergilere karşı dava açılmaması ve amme alacağının ödenmemesi üzerine asıl borçlu şirket adına ödeme emri düzenlenerek elektronik ortamda tebliğ edildiği, şirket hakkında yapılan mal varlığı araştırması neticesinde amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyeceği anlaşıldığından dava konusu ödeme emrinin hukuka uygun olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Yasa ve usule uygun olan Mahkeme kararına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair ısrar kararının hukuka uygun olduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Tasfiye Halinde … Otelcilik ve Otel Ekipmanları Turizm Gıda Elektronik Aksesuarları Sanayi Ticaret Limited Şirketinin bilinen adresinde 11/12/2015 tarihinde düzenlenen adres tespit tutanağıyla, şirketin belirtilen adresten taşındığı, nereye taşındığının bilinmediği hususu memur, mahalle muhtarı ve komşu imzası ile tespit edilmiştir. Bunun üzerine dava konusu ödeme emrinin dayanağını teşkil eden şirket adına düzenlenen ihbarname ilanen tebliğ edilmiş ve tahakkuk ettirilen vergi borcu için şirket adına düzenlenen ödeme emri e-tebliğ yoluyla şirkete tebliğ edilmiştir.

Akabinde tahakkuk eden borcun vadesinde ödenmediği ve amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyeceğinin anlaşıldığından bahisle davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla dava konusu ödeme emri düzenlenmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 24. maddesinde, kararlarda bulunacak hususlar sayılarak, kararlarda kararın dayandığı hukuki sebepler ile gerekçesinin yer almasının zorunlu olduğu belirtilmiştir.

Aynı Kanun'un "Temyiz incelemesi üzerine verilecek kararlar" başlıklı 49. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, temyiz incelemesi sonunda Danıştayın, usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması halinde kararı bozacağı hüküm altına alınmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tebliğ evrakının teslimi" başlıklı 102. maddesinin 7061 sayılı Kanun'un 17. maddesiyle değiştirilmeden önceki hali şu şekildedir:

"Tebliğ olunacak evrakı muhtevi zarf posta idaresince muhatabına verilir ve keyfiyet muhatap ile posta memuru tarafından taahhüt ilmühaberine tarih ve imza konulmak suretiyle tesbit olunur.

Muhatabın zarf üzerinde yazılı adresini değiştirmesinden dolayı bulunamamış olması halinde posta memuru durumu zarf üzerine yazar ve mektup posta idaresince derhal tebliği yaptıran daireye geri gönderilir.

Muhatabın geçici olarak başka bir yere gittiği, bilinen adresinde bulunanlar veya komşuları tarafından bildirildiği takdirde keyfiyet ve beyanda bulunanın kimliği tebliğ alındısına yazılarak altı beyanı yapana imzalatılır. İmzadan imtina ederse, tebliği yapan bu ciheti şerh ve imza eder ve tebliğ edilemiyen evrak çıkaran mercie iade olunur.

Bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğ çıkarılır. İkinci defa çıkarılan tebliğ evrakı da aynı sebeple tebliğ edilemiyerek iade olunursa tebliğ ilan yolu ile yapılır.

Muhatap imza edecek kadar yazı bilmez veya her hangi bir sebeple imza edemiyecek durumda bulunursa sol elinin baş parmağı bastırılmak suretiyle tebliğ olunur.

Muhatap tebelluğdan imtina ederse tebliğ edilecek evrak önüne bırakılmak suretiyle tebliğ edilir.

Yukarıdaki fıkralarda yazılı işlemler komşularından bir kişi veya muhtar veya ihtiyar heyeti üyelerinden biri veyahut bir zabıta memuru huzurunda icra ve keyfiyet taahhüt ilmühaberine yazılarak tarih ve imza vaz'edilmek ve hazır bulunanlara da imzalatılmak suretiyle tesbit olunur."

Vergi Usul Kanunu'nun "Tebliğin ilanla yapılacağı haller" başlıklı 103. maddesinin 7061 sayılı Kanun'un 18. maddesiyle değiştirilmeden önceki hali ise şu şekildedir:

"Aşağıda yazılı hallerde tebliğ ilan yoluyla yapılır.

1.Muhatabın adresi hiç bilinmezse;

2.Muhatabın bilinen adresi yanlış veya değişmiş olur ve bu yüzden gönderilmiş olan mektup geri gelirse;

3.Başkaca sebeplerden dolayı posta ile tebliğ yapılmasına imkan bulunmazsa;

4.Yabancı memleketlerde bulunanlara tebliğ yapılmasına imkan bulunmazsa."

Kanun'un 104. maddesinde ilanen tebliğin şekil şartları, 106. maddesinde de ilanın neticeleri düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

İlanen tebligatta ilgili hukuka uygunluk denetimi, ilk olarak 213 sayılı Kanun'un 102. maddesindeki şartlara uygun bir tespitin ve böylece ilanen tebliğ yoluna başvurulmasının hukuki dayanağının bulunup bulunmadığı; ikinci olarak tebliğin Kanun'un 104. maddesindeki şartlara uygun olarak yapılıp yapılmadığının belirlenmesini kapsamaktadır.

Asıl borçlu şirketin bilinen iş yeri adresinde bulunamadığı hususunun 213 sayılı Kanun'un 102. maddesinde öngörülen usule uygun olarak düzenlenen adres tespit tutanağıyla tespit edilmesi karşısında olayda şirket adına düzenlenen ihbarnamenin ilanen tebliğine ilişkin şartların gerçekleştiğinin kabulü gerekmektedir.

Vergi Dava Dairesinin ısrar kararında, asıl borçlu şirket adına düzenlenen ihbarnamenin tebliğinin posta yolu ile tebliğinin usule aykırı olduğu gerekçesiyle davanın kabulüne ilişkin Mahkeme kararının usul ve esas bakımından hukuka uygun olduğu belirtildikten sonra, Kanun'un 102. maddesi ile ilgili bu belirlemeden farklılaşabilecek ve Dairenin bozma kararına zımnen uyması anlamına gelebilecek bir gerekçeyle dayanak ihbarnamenin ilanen tebligatının Kanun'un 104. maddesinde öngörülen usule uygun olmadığı yolunda ikinci bir gerekçeye yer verildiği görülmektedir.

Hakimi uyuşmazlığın çözümünde tek başına yargıya götürmeye yeterli bir gerekçe gösterilmiş iken farklı ikinci bir gerekçeye daha dayanılması, yargı yerinin ilk gerekçeye ve bu gerekçenin sonucu olan yargıya güvensizliğini gösterdiği gibi tarafların aralarındaki uyuşmazlığın adilane bir çözüme kavuşturulduğu konusundaki inançlarını da zedeleyecektir. Ayrıca bu durum hukuki belirlilik ilkesine de aykırılık teşkil edecektir. Aynı zamanda birden fazla ve farklı gerekçeyle karar verilmesi, temyiz merciince, kararın ve dayanağı gerekçenin hukuka uygunluğunun denetiminin yapılmasını güçleştirecektir.

Bu durumda, Vergi Dava Dairesince biri bozma kararına uyma anlamına gelecek şekilde iki farklı gerekçeye dayanılarak ısrar kararı verilmesi yargılama hukuku kurallarına aykırılık teşkil ettiği gibi yukarıda belirtilen sakıncaları doğuracak nitelikte olduğundan Mahkeme kararına yöneltilen istinaf isteminin reddi yolundaki ısrar kararında hukuki isabet görülmemiştir.

Bu durumda şirket adına düzenlenen ihbarnamenin ilanen tebliğinin 213 sayılı Kanun'un 104. maddesine uygun olarak yapılıp yapılmadığı, yapılmış ise 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 58. maddesi kapsamında incelenebilecek diğer hususlar yönünden inceleme yapılmak suretiyle ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerekmektedir.