Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2022/5 K.2022/9

I- AYKIRILIĞIN GİDERİLMESİ

İSTEMİNDE BULUNAN

İzmir Bölge İdare Mahkemesi Başkanlar Kurulu

II- İSTEMİN ÖZETİ

İzmir Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 29/12/2021 tarih ve E:2021/1397, K:2021/1957 sayılı kararı ile Konya Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 02/07/2020 tarih ve E:2020/529, K:2020/529 sayılı kararı arasındaki aykırılığın 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun'un 3/C maddesinin (4) numaralı fıkrasının (c) işaretli bendi uyarınca giderilmesi, istinaf yoluna başvurma hakkı bulunanın bu yöndeki talebini uygun gören İzmir Bölge İdare Mahkemesi Başkanlar Kurulunun 09/03/2022 tarih ve E:2022/10, K:2022/10 sayılı kararıyla istenmiştir.

III- MADDİ OLAY

Davalı idare tarafından, özel esaslara tabi olan mükellefler listesinde yer alan mükelleflerden mal ve hizmet alımında bulunduğunun tespit edildiğini, söz konusu alımlar nedeniyle yazının tebliğinden itibaren on beş gün içerisinde beyanların düzeltilmesi veya işlemlerin gerçekliğinin Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin "Özel Esaslar" başlıklı bölümündeki açıklamalara göre ispat edilmesi, aksi halde hakkında özel esaslar uygulanacağını bildiren yazı davacılara tebliğ edilmiştir.

Davacılar tarafından söz konusu yazı doğrultusunda anılan mükelleflere ait faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerinden çıkarılması suretiyle düzeltme beyannameleri verilmiştir.

İzmir Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 2021/1397 esasına kayıtlı dava dosyasında, beyan üzerine yapılan tarhiyat ve hesaplanan gecikme faizleri ile %50 oranında kesilen vergi ziyaı cezalarının dayanağı düzeltme beyannameleri ihtirazi kayıtla kanuni süresinden sonra verilmiştir.

Konya Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 2020/529 esasına kayıtlı dava dosyasında, beyan üzerine yapılan tarhiyat ve hesaplanan gecikme faizlerinin dayanağı düzeltme beyannameleri ise ihtirazi kayıt konulmaksızın kanuni süresinden sonra verilmiştir.

IV- AYKIRILIĞIN GİDERİLMESİ İSTEMİNE KONU BÖLGE İDARE MAHKEMESİ KARARLARI

A- İzmir Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin E:2021/1397 sayılı dosyasına konu yargılama süreci:

Dava konusu istemin özeti: Davalı idarenin müeyyideli yazısı üzerine ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesine istinaden 2019 yılının Mart ve Nisan dönemleri için tahakkuk eden katma değer vergisi ve damga vergisi ile hesaplanan gecikme faizi ve %50 oranında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

İzmir 4. Vergi Mahkemesinin 21/04/2021 tarih ve E:2020/915, K:2021/454 sayılı kararı:

Uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen firma hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin incelenmesinden, anılan mükellef tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varılmıştır.

Bu nedenle davaya konu vergi, ceza ve gecikme faizinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Vergi mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.

Davacının istinaf istemini inceleyen İzmir Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 29/12/2021 tarih ve E:2021/1397, K:2021/1957 sayılı kararı:

Vergi Dava Dairesi, istinaf dilekçesinde ileri sürülen iddiaların isteme konu vergi mahkemesi kararının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte olmadığı gerekçesiyle istemi kesin olarak reddetmiştir.

B- Konya Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin E:2020/529 sayılı dosyasına konu yargılama süreci:

Dava konusu istemin özeti: Davalı idarenin müeyyideli yazısı üzerine ihtirazi kayıt konulmaksızın kanuni süresinden sonra verilen düzeltme beyannamelerine istinaden 2016 yılının Ağustos ilâ 2017 yılının Temmuz dönemlerine ilişkin tahakkuk eden katma değer vergisini ve hesaplanan gecikme faizinin kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

Davanın incelenmeksizin reddi yolunda verilen kararın Konya Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesince kaldırılması ve dosyanın mahkemesine gönderilmesi üzerine davayı yeniden inceleyen Konya 2. Vergi Mahkemesinin 30/03/2020 tarih ve E:2019/730, K:2020/206 sayılı kararı:

Uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen firma hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin incelenmesinden, anılan mükellef tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varılmıştır.

Bu nedenle davaya konu vergi ve gecikme faizinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Vergi mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.

Davacının istinaf istemini inceleyen Konya Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 02/07/2020 tarih ve E:2020/529, K:2020/529 sayılı kararı:

Uyuşmazlıkta, katma değer vergisi beyannamelerini veren davacının davalı idarenin yazısı üzerine ikinci bir beyanname vererek ilk beyannamede yer alan indirime konu bazı faturaların katma değer vergisi beyannamelerinden çıkarılması sağlanmıştır. Davalı idarece her ne kadar davacının aleyhine olan bu durumun davacının kendi iradesi ile ortaya çıktığı iddia edilmiş ise de ticari hayatın olağan koşulları altında bir yükümlünün bu yönde bir eylemde bulunması olağan olmayacağından davacının verdiği ikinci beyannamelerin özgür iradeyle oluştuğundan söz edilemez.

Bu bakımdan, davacının kendisi ve fatura düzenleyicileri hakkında her yönüyle bir inceleme yapılmadan, davacının serbest iradesini yansıtmayan beyanname üzerine tahakkuk ettirilen vergilerde hukuki isabet görülmemiştir.

Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle istinaf istemini kabul ederek ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve dava konusu tahakkuk eden verginin ve hesaplanan gecikme faizinin kaldırılmasına kesin olarak karar vermiştir.

V- İZMİR BÖLGE İDARE MAHKEMESİ BAŞKANLAR KURULUNUN GÖRÜŞÜ

Başkanlar Kurulu tarafından aykırılığın giderilmesi isteminin, İzmir Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 29/12/2021 tarih ve E:2021/1397, K:2021/1957 sayılı kararında yer verilen hukuksal nedenler ve gerekçeyle aynı doğrultuda giderilmesi yönünde oybirliğiyle görüş bildirilmiştir.

VI- İLGİLİ HUKUK

A- İlgili Mevzuat

1- 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun'un 3/C maddesinin (4) numaralı fıkrasının (c) işaretli bendi:

"4. Bölge idare mahkemesi başkanlar kurulunun görevleri şunlardır:

...

c) Benzer olaylarda, bölge idare mahkemesi dairelerince verilen kesin nitelikteki kararlar arasında veya farklı bölge idare mahkemeleri dairelerince verilen kesin nitelikteki kararlar arasında aykırılık veya uyuşmazlık bulunması hâlinde; resen veya ilgili bölge idare mahkemesi dairelerinin ya da istinaf yoluna başvurma hakkı bulunanların bu aykırılığın veya uyuşmazlığın giderilmesini gerekçeli olarak istemeleri üzerine, istemin uygun görülmesi hâlinde kendi görüşlerini de ekleyerek Danıştaydan bu konuda karar verilmesini istemek."

2- 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Dava konusu" başlıklı 378. maddesi:

"(Değişik: 23/6/1982-2686/51 md.)

Vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonları kararlarının tebliğ edilmiş olması; tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması lazımdır.

Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. Bu Kanunun vergi hatalarına ait hükümleri mahfuzdur."

3- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Yürütmenin durdurulması" başlıklı 27. maddesinin (4) numaralı fıkrası:

"4.Vergi mahkemelerinde, vergi uyuşmazlıklarından doğan davaların açılması, tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümlerin ve bunların zam ve cezalarının dava konusu edilen bölümünün tahsil işlemlerini durdurur. Ancak, 26 ncı maddenin 3 üncü fıkrasına göre işlemden kaldırılan vergi davası dosyalarında tahsil işlemi devam eder. Bu şekilde işlemden kaldırılan dosyanın yeniden işleme konulması ile ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar,tahsil işlemini durdurmaz. Bunlar hakkında yürütmenin durdurulması istenebilir."

B- İlgili Yargı Kararı

1- Anayasa Mahkemesinin İlgili Kararı:

Vergi dairesinin beyanın düzeltilmesine yönelik müeyyideli yazısı üzerine mükellef tarafından ihtirazi kayıtla verilen beyanname esas alınarak yapılan vergi tarhiyatına ve kesilen cezaya karşı açılan davanın esası incelenmeden reddedilmesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasıyla bireysel başvuruda bulunulmuştur. Söz konusu bireysel başvuruyu Anayasa Mahkemesi, 27/02/2019 tarih ve B.No:2015/15100 sayılı kararıyla sonuçlandırmıştır. Anılan kararın ilgili bölümü:

"...

65. Başvuru konusu olayda mal ve hizmet alımında bulunduğu firmanın sahte fatura düzenlediği yönünde tespitler bulunmasından dolayı kendilerinin de kod listesine alınma baskısı altında serbest iradelerini yansıtmayan düzeltme beyannameleri vermek durumunda bırakılan başvurucuların bu işleme karşı açtığı davalar vergi mahkemelerince esasları yönünden incelenmemiştir. Bu durumda sahte olduğu ileri sürülen faturalarda yazılı mal ve hizmetlerin gerçekten alınıp alınmadığı, yapılan işin niteliği ve büyüklüğüyle orantılı olup olmadığı araştırılmamış, gerçek durum somut olarak ortaya konulmamıştır.

66. Sonuç olarak başvurucular, mülkiyet haklarına müdahale teşkil eden vergilendirme işlemlerinin yargı yoluyla denetlenebilmesi imkânına sahip olamamışlardır.

Dolayısıyla derece mahkemelerinin 213 sayılı Kanun'un 378. maddesinin ikinci fıkrasında düzenlenen hukuk kuralını, düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulmasının dava açma hakkı vermeyeceği şeklinde yorumlaması -sürecin bütününe bakıldığında- başvurucuların, müdahalenin hukuka aykırı olduğuna yönelik olarak iddia ve itirazlarını etkin bir biçimde sunamaması sonucuna yol açmıştır.

Buna göre somut olayda mülkiyet hakkının öngördüğü usul güvencelerinin sağlanamamasından dolayı müdahalenin başvuruculara şahsi olarak aşırı bir külfet yüklediği, başvurucuların mülkiyet hakkının korunması ile müdahalenin kamu yararı amacı arasında olması gereken adil dengenin başvurucular aleyhine bozulduğu sonucuna ulaşılmıştır. Başvurucuların mülkiyet haklarına yapılan müdahale ölçüsüzdür.

67. Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmesi gerekir."

2- Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun İlgili Kararları:

a) İhtirazi kayıt konulmaksızın kanuni süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesi üzerine tahakkuk eden vergi, kesilen vergi ziyaı cezası ve hesaplanan gecikme faizinin kaldırılması istemiyle açılan davada verilen ısrar kararına yöneltilen temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 04/12/2019 tarih ve E:2019/942, K:2019/1050 sayılı kararında, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları yolundaki Vergi Usul Kanunu'nun 378. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca, davacı tarafından ihtirazi kayıt konulmaksızın verilen düzeltme beyannamelerine istinaden tahakkuk eden vergiye karşı dava açılamayacağı kabul edilmiştir.

b) Davalı idarenin müeyyideli yazısı üzerine ihtirazi kayıtla kanuni süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesi üzerine tahakkuk eden vergi, kesilen vergi ziyaı cezasının ve hesaplanan gecikme faizinin kaldırılması istemiyle açılan davada verilen ısrar kararına yöneltilen temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 13/10/2021 tarih ve E:2021/177, K:2021/1344 sayılı kararının ilgili bölümü:

"İhtirazi kayıtla verilen beyannameye istinaden tarh ve tahakkuk ettirilen vergiye karşı açılan davada, idari işlemlerin hukuka uygunluğunu denetlemekle görevli idari yargı yerleri tarafından yapılacak yargısal denetimde, davacının beyannameye ihtirazi kayıt koyma nedenleri ile vergi dairesinin ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedeni kabul etmeme sebepleri incelenerek dava konusu tarh işleminin hukuka uygun olup olmadığına karar verilmesi gerekmektedir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde belirtilen indirim hakkından yararlanılabilmesi için fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması gerektiğinden, yargı merciince belirtilen şekilde yapılacak inceleme sonucunda faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanıp dayanmadığının tespit edilmesi vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ortaya konulmasını amaçlayan Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin de bir gereğidir.

Bu hususlar dikkate alındığında yazılı gerekçeye dayanan ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

Bu durumda, bozma kararı üzerine verilecek ara kararıyla davacıdan, uyuşmazlık konusu faturaların gerçek bir mal teslimine veya hizmet ifasına dayandığı yolundaki iddiasını ispatlayacak bilgi ve belgelerin (alış belgeleri, sevk irsaliyeleri, ödeme ve nakliyeye ilişkin bilgi ve belgeler gibi);

davalı idareden ise müeyyideli yazıda belirtilen mükellef hakkındaki tespitleri içeren raporlar ile diğer belgelerin ve davacı hakkında düzenlenmiş ya da düzenlenecek vergi inceleme raporu/basit raporun istenmesi üzerine dosyaya ibraz edilen bilgi ve belgeler 2577 sayılı Kanun'un 21. maddesi uyarınca taraflara tebliğ edildikten ve tarafların bu belgelere itirazlarını ileri sürmelerine imkân verildikten sonra dosyadaki mevcut bilgi ve belgeler ile davacının iddiaları ve davalı idarenin savunması esas alınmak suretiyle bir karar verilmesi gerekmektedir."

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

2576 sayılı Kanun'un bahse konu kuralında değişiklikler öngören 6545 sayılı Kanun gerekçesinde anılan başvuru yolunun idari yargıda istinaf yolunda, dairelerin benzer konularda birbiriyle çelişen kararlar vermesini önlemek amacıyla getirildiği belirtilmiş; 7188 sayılı Kanun gerekçesinde ise aykırılık veya uyuşmazlığın giderilmesi isteminin aynı veya farklı bölge idare mahkemesi dairelerince benzer olaylarda verilen kesin kararlar bakımından istenebileceğine değinilmiştir.

Anılan düzenlemeye göre, Danıştaydan aykırılığın giderilmesi isteminde bulunulabilmesinin asgari koşullarından biri, isteme konu bölge idare mahkemesi kararlarının benzer olaylara ilişkin olmasıdır. "Benzer olaylar" ifadesinden ne anlaşılması gerektiği ile ilgili olarak maddede bir açıklamaya yer verilmemiştir.

Aykırılığın giderilmesi müessesesinden beklenen amaç dikkate alındığında, "benzer olaylar" deyimi, hukuki belirlilik sağlanmak istenen uyuşmazlık yönünden hem maddi olayların hem de bu maddi olaylara uygulanacak hukuk kuralları ile bunların ortaya çıkardığı hukuki sonuçların aynı veya benzer nitelikte olmasını ifade etmektedir.

Aykırılığın giderilmesi istemine konu İzmir Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi kararına ilişkin uyuşmazlıkta düzeltme beyannameleri kanuni süresinden sonra ihtirazi kayıt konularak verilmiş, Konya Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesi kararına ilişkin uyuşmazlıkta düzeltme beyannameleri kanuni süresinden sonra ihtirazi kayıt konulmaksızın verilmiştir.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun süregelen içtihadı, 2577 sayılı Kanun'un 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan kural da yorumlanarak ihtirazi kayıtla verilen beyannameye istinaden tahakkuk eden vergiye karşı açılan davalarda, idari yargı yerleri tarafından yapılacak yargısal denetimde, davacının beyannameye ihtirazi kayıt koyma nedenleri ile vergi dairesinin ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedeni kabul etmeme sebeplerininde gözetilmesi suretiyle uyuşmazlığın esasının incelenmesi yönündedir.

Ancak beyannamelerin ihtirazi kayıt konulmaksızın verilmesi halinde mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları yolundaki 213 sayılı Kanun'un 378. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca bu beyannamelere istinaden tahakkuk eden vergiye karşı açılan davaların esasının incelenmesine olanak bulunmadığı kabul edilmektedir.

Bu durumda, kanuni süresinden sonra verilen düzeltme beyannamelerine istinaden tahakkuk eden vergiye karşı açılan davalarda, anılan beyannamelerin ihtirazi kayıtla verilip verilmemesi, farklı hukuk kuralları çerçevesinde değerlendirme yapılmasını gerekli kılmakta ve uyuşmazlığın esasının incelenmesi yönünden farklı hukuki sonuçlar doğurmaktadır.

Beyannamenin ihtirazi kayıtla verildiği durumlar ile ihtirazi kayıtla verilmediği durumlar arasında uygulanacak hukuk kuralları ve bunların doğurduğu hukuki sonuçlar yönünden farklılık bulunduğundan işbu aykırılığın giderilmesi istemine konu kararlar arasında aykırılığın giderilmesi yolunun işletilebilmesi için aranılan "benzer olaylarda" verilme şartının gerçekleşmediği sonucuna varılmıştır.

Bu nedenle, isteme konu kararların arasında mevcut olduğu belirtilen aykırılığın 2576 sayılı Kanun'un 3/C maddesinin (4) numaralı fıkrasının (c) işaretli bendi kapsamında giderilmesine hukuken olanak bulunmamaktadır.