Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2022/596 K.2024/29

Dava konusu istem: İkamet amaçlı binaların inşaatı faaliyetiyle iştigal eden davacı şirket adına, kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca uhdesinde kalan bağımsız bölümlerin satışından elde edilen kazancın eksik beyan edildiğinden bahisle sevk edildiği takdir komisyonunca takdir edilen matrahlar üzerinden 2009 yılının Haziran ve Eylül dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Müteahhitlik faaliyetinde bulunan davacı şirketin kat karşılığı inşaat sözleşmesi gereği uhdesinde kalan ve müteahhit adına arsa sahibi tarafından 19/06/2009 ve 03/09/2009 tarihlerinde tapuda satışı gerçekleştirilen bağımsız bölümlerin tapuda gösterilen bedellerinin alıcı ifadelerine göre düşük olduğunun idarece tespit edilmesi üzerine söz konusu satışlardan elde edilen kazancın eksik beyan edildiğinden bahisle dava konusu cezalı tarhiyatların yapıldığı anlaşılmaktadır.

Davalı idarece, alıcı ifadelerine göre, tapuda 30.000,00 TL karşılığında satıldığı belirtilen 8 nolu bağımsız bölümün 100.000,00 TL'ye, tapuda 60.000,00 TL'ye satıldığı belirtilen 10 nolu bağımsız bölümün de 150.000,00 TL'ye satıldığı tespit edilmiştir.

Ancak davacının, kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca uhdesinde kalan bağımsız bölümlerin 19/06/2009 ve 03/09/2009 tarihlerinde henüz inşaat aşamasında iken kat irtifakı kurularak satıldığı, inşaatın tamamlanarak bağımsız bölümler teslim edildikten sonra 29/12/2010 tarihinde 6 adet fatura düzenlendiği iddialarına karşılık, davalı idare tarafından inşaatın 2009 yılında tamamlanıp alıcısına teslim edildiğine ilişkin herhangi bir tespit yapılmadığı görülmektedir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslimin katma değer vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Söz konusu vergi bakımından vergiyi doğuran olay, mal teslimi veya hizmet ifası hallerinde malın teslimi veya hizmetin yapılması ile gerçekleşir. Fatura ve benzeri belgelerin, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce ya da sonra verilmesi hallerinde vergiyi doğuran olay belgelerin düzenlenmesi ile meydana gelir.

Müteahhitlerin inşa etmekte oldukları taşınmazların satışında ise vergiyi doğuran olay, müteahhidin taşınmazı tamamlayarak bu mal üzerindeki tasarruf hakkını alıcıya devretmesi anında gerçekleşir. Alıcının taşınmazın karşılığını müteahhide önceden avans olarak veya taşınmazın teslimi sırasında ya da teslimden sonra vermiş olmasının vergiyi doğuran olay bakımından önemi bulunmamaktadır.

Bu nedenle müteahhitlerin inşaat devam etmekte iken arsa payı üzerinden yaptıkları taşınmazın satış bedeli belli olmakla birlikte, inşaatın devamı sırasında satışı gerçekleşen bağımsız bölümler karşılığında taşınmazın alıcısından alınan para avans niteliğindedir. Kat irtifakı kurularak yapılan satışlarda satış bedelinin tamamının inşaatın tamamlanıp anahtar teslimi yapılan yılın satış hasılatı olarak gösterilmesi gerekmektedir.

Dolayısıyla davacı tarafından 29/12/2010 tarihinde fatura tanzim edilerek beyan edilen kazancın 2009 yılında elde edildiğinin kabulü mümkün değildir.

Bu durumda, davacı tarafından 2010 yılında fatura düzenlenerek teslim edildiği belirtilen bağımsız bölümlerin, 2009 yılında tamamlanarak teslim edildiğine dair somut bir tespit bulunmadığından dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu vergi ve cezaları kaldırmıştır.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 22/03/2021 tarih ve E:2016/8535, K:2021/1732 sayılı kararı:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu hükme bağlanmış; 2. maddesinde ise teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlanmıştır.

Aynı Kanun'un 10. maddesinin (a) ve (b) bentlerinde vergiyi doğuran olayın, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi veya hizmetin yapılması anında, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgelerin verilmesi hallerinde ise bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi anında meydana geleceği; 20. maddesinin (1) numaralı fıkrasında teslim ve hizmet işlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu belirtilmiştir.

4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun 705. maddesinin birinci fıkrasında taşınmaz mülkiyetinin tescille kazanılacağı kurala bağlanmıştır.

Olayda, söz konusu taşınmazların 19/06/2009 ve 03/09/2009 tarihlerinde tapuda devir ve tescil işlemleri yapılarak bunlar üzerindeki tasarruf hakkının alıcılara devredilmesi ile teslim gerçekleşmiş, böylece katma değer vergisini doğuran olay meydana gelmiştir. Buna rağmen fatura ilgili dönemde düzenlenmeyip 29/12/2010 tarihinde düzenlenmiştir.

Dolayısıyla satışların yapıldığı tarihlerde faturanın düzenlenerek kayıt ve beyanlara yansıtılması gerektiğinden, süresi içinde beyan edilmeyen teslimden doğan matrah farkı ile ilgili olarak tarhiyat yapılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

Bu durumda, matrahın hukuka uygunluğu yönünden inceleme ve değerlendirme yapılmak üzere Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerekmiştir.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:

Vergi Mahkemesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Taşınmaz mülkiyetinin tapuya tescille kazanılacağı, tescilden önce taşınmazın fiilen kullanılması durumunda iktisap tarihi olarak bu tarihin esas alınması gerektiği, olayda katma değer vergisini doğuran teslimin 2009 yılında yapılan kat irtifakı tescili ile gerçekleştiği, ancak söz konusu teslime ilişkin faturanın 2010 yılında düzenlendiği, dolayısıyla 2009 yılına ilişkin kazancın eksik beyan edilmesi nedeniyle yapılan dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek aksi yöndeki ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

İkamet amaçlı binaların inşaatı faaliyetiyle iştigal eden davacı şirket adına, arsa sahipleriyle imzaladığı kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca uhdesinde kalan bağımsız bölümlerin satışından 2009 yılında elde ettiği kazancı eksik beyan ettiğinden bahisle Maltepe Vergi Dairesi Müdürlüğünün … tarih ve … sayılı yazısına (dava dosyasında bulunmamaktadır) istinaden sevk edildiği takdir komisyonunca takdir edilen matrahlar üzerinden dava konusu cezalı tarhiyatlar yapılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispat" başlıklı 3. maddesinin (B) işaretli bendinde vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; "Vergiyi Doğuran Olay" başlıklı 19. maddesinin birinci fıkrasında vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı hükümlerine yer verilmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun ilgili maddelerinin ilgili kısımları şu şekildedir:

"Verginin konusunu teşkil eden işlemler:

Madde 1 – Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir:

1. Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,..."

"Teslim:

Madde 2 – 1. Teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir."

"Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi:

Madde 10 – Vergiyi Doğuran Olay:

a) Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması,

b) Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi,

...

Anında meydana gelir."

4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun 705. maddesinde, taşınmaz mülkiyetinin kazanılmasının tescille olacağı belirtildikten sonra miras, mahkeme kararı, cebrî icra, işgal, kamulaştırma hâlleri ile kanunda öngörülen diğer hâllerde, mülkiyetin tescilden önce kazanılacağı, ancak bu hâllerde malikin tasarruf işlemleri yapabilmesinin mülkiyetin tapu kütüğüne tescil edilmiş olmasına bağlı olduğu kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Gayrimenkullerde iktisap, Türk Medeni Kanunu'nun 705. maddesi uyarınca, tapuya tescille olmaktadır. Buna göre, kat karşılığı müteahhide veya kooperatiflere verilen arsa karşılığında alınan gayrimenkuller dahil, iktisap edilen gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde, ticari kazancın veya değer artış kazancının tespiti yönünden vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih olarak gayrimenkulün tapuya tescil edildiği tarihin esas alınması gerekmektedir.

Ancak, gayrimenkulün tapuya tescil tarihinden önce alıcının fiilen kullanımına bırakıldığı bazı özel hallerde vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih olarak tapuya tescil tarihi yerine fiilen kullanıma bırakılma tarihi de kabul edilebilecektir.

Bu durumda, kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında edinilen bağımsız bölümlerin satışlarına ilişkin olarak katma değer vergisini doğuran olayın tescille birlikte meydana geleceği, taşınmazın tescil tarihinden önce teslim edildiğine dair karine varsa vergiyi doğuran olay açısından fiilen teslim tarihinin esas alınması gerektiği, teslimin ise en geç kat mülkiyetine ilişkin tescil ile meydana geleceği, tapuda tescilden önce taşınmazın fiilen kullanıldığı hususunun tahsis belgesi, teslim tutanağı, su, elektrik, telefon, doğalgaz faturaları ve benzeri belgelerle tevsik edilmesi halinde ticari kazancın tespiti yönünden fiilen kullanıma başlanılan tarihin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih olarak kabul edileceği açıktır.

Uyuşmazlık konusu olayda bağımsız bölümlerin tapuya tescilinin irtifak hakkına mı yoksa kat mülkiyetine mi dair olduğu hususu net olarak tespit edilememektedir.

Yukarıda yapılan açıklamalar ışığında vergiyi doğuran olayın tespiti açısından uyuşmazlık konusu bağımsız bölümlerin mülkiyetinin devredilip devredilmediği, tescil tarihinden önce teslim edilip edilmediği, tescilin mülkiyet devrine mi yoksa irtifak hakkının devrine mi ilişkin olduğu hususları araştırılarak yeniden bir karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerekmiştir.