Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2023/1098 K.2024/1105

Dava konusu istem: ... Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin 2006 yılının Ocak ilâ Mart dönemlerine ilişkin katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinden oluşan ödenmeyen amme borcunun tahsili amacıyla davacı adına şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... ilâ ... sayılı ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

Ödeme emriyle takibat yapılabilmesi için öncelikle ortada usulüne uygun olarak tarh ve tebliğ işlemleri tamamlanıp netice itibarıyla tahakkuk etmiş ve vadesinde ödenmemiş bir amme alacağının bulunması gerekmektedir. Limited şirketlerin kanuni temsilcilerinin veya payı nispetinde ortaklarının şirkete ait vergi borcundan sorumlu tutulabilmesi için ise öncelikle asıl vergi borçlusu şirket hakkında vergi borcunun usulüne uygun olarak tahakkuk ettirilmesi ve amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsil edilememesi veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gerekmektedir.

Dava konusu uyuşmazlıkta davacının ilgili dönemde ortak olarak sorumlu tutulduğu ... Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına düzenlenen ödeme emirleri, 19/11/2011 tarihinde şirket müdürü ...'e tebliğ edilmiş ise de asıl borçlu şirket adına düzenlenen vergi/ceza ihbarnameleri ... isimli şahsa tebliğ edilmiştir.

Adı geçen şahıs 06/02/2007 tarihli Ticaret Sicil Gazetesi'nde ilan edildiği üzere şirketteki tüm hissesini 19/01/2007 tarihli noter tasdikli hisse devri sözleşmesi ile ...'e devretmiş ve ... beş yıl süre ile şirket müdürlüğüne atanmıştır.

Davalının savunması ekinde yer alan, şirkette belirli bir tarih aralığında ortaklık ve yöneticilik yapan kişilerin gösterildiği belgeden de görüldüğü üzere asıl borçlu şirkete ait vergi/ceza ihbarnamelerinin tebliğ edildiği ...'nin 20/01/2006 ilâ 19/01/2007 tarihleri arasında şirket müdürü olarak görev yaptığı ve ihbarnamelerin tebliğ edildiği tarih itibarıyla şirket müdürünün de ... olduğu idarece bilinmektedir.

Bu durumda, şirket adına düzenlenen vergi/ceza ihbarnamelerinin şirketin yasal temsilcisine veya şirketin daimi çalışanına tebliğ edilmesi gerekirken, 19/01/2007 tarihi itibarıyla şirketle hukuki ilgisi kalmayan ...'ye (şirketin eski müdürüne) ikâmetgah adresinde tebliğ edilmesi tebligata ilişkin usul kurallarına aykırılık teşkil ettiği gibi usulsüz tebligat nedeniyle ortada asıl borçlu şirket tüzel kişiliği hakkında hukuka uygun şekilde tahakkuk ettirilmiş bir amme alacağının varlığından da bahsedilemeyecektir.

Nihayetinde, usulüne uygun olarak tebliğ edilmeyen cezalı vergi alacağının kesinleşerek ödenmesi gereken safhaya geldiğinden bahsedilemeyeceğinden, şirketin vergi borçlarından müteselsil sorumlu tutulan davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Aksi yönde yapılacak bir değerlendirmeyle ödeme emrine karşı asıl vergi borçlusu şirketin dava açmaması nedeniyle vergi borçlarının kesinleştiği ve bu nedenle tahakkuka ilişkin durumun ortak ya da kanuni temsilci adına düzenlenen ödeme emirlerine karşı açılan davalarda dikkate alınamayacağı sonucuna varmak, ödeme emrine kadar hukuki sürece dahil edilmeyen şirket müdürü ve ortağın anayasal güvence altına alınmış hak arama özgürlüğünü ihlal edici bir değerlendirme olacağı gibi hakkaniyete de aykırı sonuçlar doğuracaktır.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle ödeme emirlerini iptal etmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 30/11/2015 tarih ve E:2012/5090, K:2015/8752 sayılı kararı:

Kamu alacağının sorumlu sıfatıyla kendisinden tahsil edileceğinin ortağa duyurulmasından önce tüzel kişinin 6183 sayılı Kanun'un 54, 55 ve müteakip maddeleri uyarınca cebren takip edilmesi ve buna rağmen kamu alacağının tüzel kişinin mal varlığından tahsil edilememiş olması veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması durumunda, şirket ortağının sorumlu tutularak Kanun'un 35. maddesi uyarınca adına ödeme emri düzenlenebileceği ve bu ödeme emrine karşı açılan davada şirket adına düzenlenen ödeme emri aşamasında açılacak davada ileri sürülmesi gereken hukuka aykırılıkların işlemin sebep unsurundaki hukuka aykırılık hâli olarak incelenmesine olanak bulunmadığı açıktır.

Davacı adına ortak sıfatıyla düzenlenen ödeme emrine karşı açılan bu davada asıl borçlu şirket adına cebren tahsil aşamasında düzenlenen ödeme emrinin tebliğine ilişkin hukuka aykırılıklar incelenebilecek olup kamu alacağını şirkete duyuran ihbarnamenin usule uygun tebliğ edilip edilmediği incelenemeyecektir.

Bu durumda, asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin usulüne uygun tebliğ edilip edilmediği, kamu alacağının şirketten tahsil imkânı bulunup bulunmadığı hususları değerlendirilmek suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmek üzere vergi mahkemesi kararının bozulması gerekmektedir.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:

Dava konusu ödeme emri içeriği amme alacağına ilişkin şirket adına düzenlenen ihbarnamelerin tebliğ edildiği ... isimli şahıs, şirketin kuruluşundan itibaren ortak sıfatını haiz olmakla birlikte 06/02/2007 tarih ve 6739 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi ilanına göre 19/01/2007 tarihli hisse devri sözleşmesi ve 17/01/2007 tarihli ortakları kurulu kararı ile hissesini devredip ortaklıktan ayrılana dek şirketin kanuni temsilcisidir. Aynı ilan uyarınca ...'nin kanuni temsilcilik sıfatı son bulmuş ve şirketin yeni kanuni temsilcisi ... isimli şahıs olmuştur.

Vergi alacaklısı olan devlet ile vergi borçlusu olan vergi ödevlisine karşılıklı yükümlülükler yükleyen vergilendirme ilişkisi gereği, mükelleflerin yükümlülüklerini zamanında, usulüne uygun ve eksiksiz yerine getirmesi, idarenin de vergiyi, mükellefler adına Anayasa ve kanunlarla tanınmış teminatlara uygun olarak zamanında tarh ve tahakkuk ettirmesi gerekmektedir. Bu bağlamda vergilerin kanuniliği ilkesi, vergi yükümlüsüne yasal sınırların aşılmaması güvencesini getirdiği gibi vergi alacaklısına da yasal sınırların varlığı halinde vergi alacağını alma yetkisini kullanma olanağını vermektedir. Vergi yasalarının vergiyi bağladığı olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğan vergi alacağı, mükellef bakımından vergi borcunu teşkil etmektedir.

213 sayılı Kanun'un 113 ve 114. maddelerindeki kanuni düzenlemeler, vergilerin kanuniliği ilkesinin gerekliliklerine uygun olarak zamanaşımının mahiyeti, sonuçları, zamanaşımı süresinin durması ve tekrar işlemesi açısından devletin vergi alacağı yanında mükelleflerin temel hak ve özgürlüklerini güvence altına alan hükümler içermektedir.

Kamu yararı düşüncesiyle kabul edilen ve vergi idaresini borçlarını takip etme konusunda dikkatli olmaya yönelttiği gibi disipline de eden ve bu anlamda vergi idaresinin etkinliğini artıran zamanaşımı, mükellefin müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade etmektedir. Vergilendirmenin temel öğeleri arasında yer alan zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması sonucunu doğurur.

Vergi kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden hesaplanıp kanunda belirlenen süre içinde tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar. Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesine göre bu süre beş yıldır. İdari yargı mercileri uyuşmazlık konusu verginin zamanaşımına uğrayıp uğramadığı hususunu anılan Kanun'un 113. maddesi uyarınca re'sen incelemek ve araştırmak zorundadır. Zamanaşımı süresi geçtikten sonra mükelleften vergi alınamaz. Zira sürenin geçmiş olması, alacağın istenmesini olanaksız kılar ve vergi borcunu ortadan kaldırır.

Vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinden verginin tahsiline uzanan vergilendirme sürecinde vergi idaresi vergi kanunlarında gösterilen usulleri izleyerek vergi ödevlileri hakkında idari işlemler tesis etmektedir. Türk Vergi Sisteminde, vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin tarh ve tahakkuk usulleri 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda, tahsil usulleri ise 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'da düzenlenmiştir.

Bir kamu alacağının tahsil edilebilmesi için öncelikle 213 sayılı Kanun'a göre verginin tarh ve tahakkukuna ilişkin kuralların, daha sonra 6183 sayılı Kanun'a göre tahsil usullerinin sırasıyla izlenmiş olması zorunludur. Bu zorunluluğun doğal sonucu olarak vergilendirme sürecinde bir idari işlemin tesis edilebilmesi için bir önceki hukuki durumun tekemmül etmiş olması hali aranmaktadır.

Dolayısıyla bir önceki safha tekemmül etmeksizin bir sonraki safhaya ilişkin idari işlem tesis edilemeyeceği gibi vergilendirme sürecinde herhangi bir işleme karşı dava açılması durumunda ise önceden tamamlanmış hukuki durumların yeniden incelenmesi idari işlemlerin sürekli yargı denetimi altında tutulmalarını önlemeye yönelik idari istikrar ilkesi gereği mümkün değildir.

Bu bağlamda kanuni temsilci ya da limited şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen ödeme emirlerine karşı açılan davalarda kamu alacağının asıl borçlu şirketten cebren tahsil aşamasına ait ödeme emrinin tebliğine ilişkin hukuka aykırılıklar incelenebilecek olup alacağın tarh ve tahakkuku aşamasındaki hukuki aykırılıklar değerlendirmeye alınamayacaktır. Vergi Dava Daireleri Kurulunun süregelen içtihadı da bu yöndedir.

Ancak zamanaşımının vergi borcunu ortadan kaldıran niteliği, vergilendirme sürecinde tamamlanmış hukuki durumların incelenemeyeceğine yönelik bu uygulamaya bir istisna tanınmasını gerekli kılmaktadır.

Nitekim 03/04/1987 tarih ve E:1986/3, K:1987/1 sayılı İçtihadı Birleştirme Kurulu kararında, tahakkuk zamanaşımının geçmesiyle tahsili olanaksız duruma gelen bir vergi borcunun 58. maddede sayılan üç halden "böyle bir borcu olmadığı" yolundaki itiraz nedeninin kapsamı içinde düşünülmesinin zorunlu olduğu, dolayısıyla ödeme emrinin tebliği aşamasında, tahakkuk zamanaşımının yargı mercilerince re'sen incelenebileceği ve zamanaşımının varlığı halinde ödeme emrinin iptali yoluna gidilebileceği öngörülmüştür.

Olayda asıl borçlu şirket hakkında düzenlenen ihbarnameler, tebliğ tarihi itibarıyla şirketin kanuni temsilcisi sıfatı ve dolayısıyla şirket adına hareket etme ve şirketi temsil yetkisi bulunmayan ... isimli şahsa tebliğ edilmiştir. Ancak, şirket adına düzenlenen ihbarnamelerin şirketi temsil yetkisi bulunmayan şahsa tebliğ edilmesi usule aykırılık taşıdığından vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından (01/01/2007 tarihinden) itibaren süresi içinde usulüne uygun şekilde tebliğ edilmeyen vergi ve cezalar (31/12/2011 tarihi itibarıyla) zamanaşımına uğramıştır.

Bu durumda, zamanaşımına uğraması nedeniyle ortadan kalkan ve kamu alacağının ödemesinden birinci derecede sorumlu olan asıl borçlu şirketten istenemeyecek nitelikte olan söz konusu borcun kamu alacağının ödenmesinden ikinci derece sorumlu olan şirket ortağından tahsili amacıyla düzenlenen dava konusu ödeme emirlerinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Nitekim Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 18/11/2020 tarih ve E:2019/1328, K:2020/1258 sayılı kararı da aynı yöndedir.

Vergi mahkemesi bu gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dava konusu ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...NİN DÜŞÜNCESİ

Israr kararının hukuka uygun olduğu anlaşıldığından, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.