Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2023/1210 K.2025/406

Dava konusu istem: Davacı adına, ... Tekstil Ürünleri İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin ödenmeyen vergi borçlarının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve .. sayılı ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

Davacının kanuni temsilcisi olduğu ... Tekstil Ürünleri İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına tarh edilen 2008 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile aynı yıla ilişkin kurumlar vergisi şirketin merkez adresinde ve şirket ortağı ...'nin ikametgah adresinde 17/09/2013 ve 04/11/2013 tarihlerinde tebligata çıkarılmışsa da değinilen vergi ve cezalar muhatabın adreste bulunamadığından bahisle ilanen tebliğ edilmiştir. Söz konusu vergi ve cezaların ödenmemesi üzerine asıl borçlu şirket adına ... tarih ve ... sayılı ve ... tarih ve ... sayılı ödeme emirleri düzenlenmiştir.

Savunma dilekçesine eklenen bilgi ve belgelerden şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin 17/05/2106 ve 24/06/2016 tarihlerinde şirkete tebliğe çalışıldığı ancak şirketin adreste bulunamadığından bahisle ödeme emirlerinin tebliğ edilemediği anlaşılmaktadır. Bunun üzerine asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirleri 17/10/2018 tarihinde davacıya tebliğ edilmiş; ardından amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyeceğinin anlaşıldığından bahisle davacı adına kanuni temsilci sıfatı ile dava konusu ödeme emri düzenlenmiştir.

24/02/2015 tarih ve 8765 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde asıl borçlu ... Tekstil Ürünleri İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin ticaret sicilinden re'sen terkin edildiği ve tüzel kişiliğinin sona erdiği ilan edilmiştir.

Dava konusu ödeme emri ile tahsile çalışılan amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emirleri, şirket tüzel kişiliğinin sona erdiği tarihten sonra şirketin bilinen adresine ve davacının adresine tebligata çıkarılmıştır.

Şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmeleri ile sona erdiğinden ticaret sicilinden kaydının silindiği tarihten sonra şirket adına ihbarname, ödeme emri gibi işlemler tesis edilmesi ve bunların tebliğ edilmesi mümkün değildir. Buna rağmen, tüzel kişiliği sona eren şirket adına ödeme emri düzenlenmesi ve tebliğ edilmesinin, asıl borçlu şirket adına amme alacağının tahsili amacıyla başlatılan takibin usulüne uygun olarak tamamlandığı anlamına gelmeyeceği açıktır.

Dava konusu ödeme emri ile tahsili talep edilen amme alacağına ilişkin olarak asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin, şirket tüzel kişiliğinin sona ermesinden sonra tebligata çıkarılması, tüzel kişilik ortadan kalkmadan önce tanzim ve tebliğ edilmiş herhangi bir ödeme emrinin de davalı idare tarafından dosyaya sunulamaması sebebiyle asıl borçlu şirketin usulüne uygun olarak takibinin tamamlandığından söz etmek mümkün değildir. Bu nedenle davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen dava konusu ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu ödeme emrini iptal etmiştir.

Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

Olayda, dava konusu ödeme emri ile tahsili talep edilen amme alacakları, asıl borçlu şirket adına şirket tüzel kişiliği sona ermeden önce tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve katma değer vergilerinden oluşmaktadır. Söz konusu vergi ve cezaları içeren ihbarnameler şirket adresine tebligata çıkarılmıştır. Şirketin adresinde 17/09/2013 ve 04/11/2013 tarihlerinde mahalle muhtarı ile birlikte düzenlenen tutanaklar ile muhatabın adreste bulunmadığı tespit edilmiştir.

Bunun üzerine değinilen vergi ve cezalar 17/11/2013 tarihinde ilanen tebliğ edilmiştir. Vergi borcunun ödenmemesi üzerine asıl borçlu şirket adına ödeme emri düzenlenerek 17/05/2016 ve 29/07/2016 tarihlerinde şirket adresinde tebliğ edilmeye çalışılmış, tebligatın yapılamaması üzerine şirket adına düzenlenen ödeme emirleri davacının ikametgah adresinde 17/10/2018 tarihinde bizzat davacıya tebliğ edilmiştir.

Olayda, 17/09/2013 ve 04/11/2013 tarihlerinde düzenlenen adres tespit tutanaklarında vergi-ceza ihbarnameleri ile ilgi kurulmadığı gibi söz konusu ihbarnamelerin şirketin tarh dosyasında mevcut kanuni temsilci ve ortakların bilinen adreslerine tebliğ yolunun da denenmediği anlaşılmaktadır.

Şirket adına düzenlenen ödeme emirleri ile tahsili talep edilen vergi ve cezaların muhtar nezdinde tutulan adres tespit tutanakları esas alınmak suretiyle ilanen tebliğ edilmesinin geçerli olduğundan bahsetmek mümkün bulunmamaktadır.

Bu nedenle beş yıllık tarh zamanaşımı süresinde tarh ve muhatabına usulüne uygun olarak tebliğ edilmeyen amme alacaklarının tarh zamanaşımına uğradığı anlaşılmakla, tarh zamanaşımına uğrayan vergi ve cezaların tahsili amacıyla davacı adına düzenlenen dava konusu ödeme emrinde hukuki isabet bulunmamaktadır.

Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle istinaf istemini reddetmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 06/02/2023 tarih ve E:2019/9500, K:2023/558 sayılı kararı:

Dava konusu ödeme emri içeriği vergi borçları için asıl borçlu şirket adına düzenlenen ihbarnamelerin ilanen tebliğinden önce 17/09/2013 tarihinde şirketin bilinen adresine gidilerek söz konusu adreste tebliğ yapılamadığı hususu memur ve muhtar imzalarını içeren adres tespit tutanağıyla tespit edilmiştir. Ardından şirket müdürü ve ortağının tespit edilen adreslerinde yapılan tebliğ işlemlerinden de bir sonuç alınamıştır.

Bu durumda, adreste bulunamama hususunun 213 sayılı Kanun'un 102. maddesine uygun şekilde tespit edildiği, Kanun'un 103. maddesinin amaçladığı anlamda tebliğ imkansızlığının ilanen tebliğden önce usulüne uygun şekilde ortaya konulduğu ve ilanen tebliğe ilişkin koşulların gerçekleştiği anlaşılmakla, ödeme emri içeriği vergi borçlarını doğuran olayların neler olduğu, ilgili dönemlerde davacının kanuni temsilci sıfatını haiz olup olmadığı, borçların doğmasında davacının kusurunun bulunup bulunmadığı, ilanen yapılan tebligatın Kanun'un 104. maddesinde düzenlenen şekle uygun olup olmadığı dolayısıyla kamu alacağının usulüne uygun takip edilip edilmediği hususları araştırılarak ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerektiğinden, Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:

Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dava konusu işlemin hukuka uygun olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Dava konusu ödeme emrinin hukuka aykırı olduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NUN DÜŞÜNCESİ

Amme alacağının tahsili amacıyla asıl borçlu şirket adına başlanan takibinin herhangi bir aşamasında şirket tüzel kişiliğinin sona ermesi halinde asıl borçlu şirket adına başlanan takibin usulüne uygun olarak tamamlandığından ve amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyeceğinin anlaşıldığından söz edilemeyeceğinden dava konusu ödeme emrinin iptali yolundaki mahkeme kararına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Temyiz isteminin bu gerekçe ile reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına asıl borçlu ... Tekstil Ürünleri İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından ödenmeyen vergi borçlarının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla dava konusu ödeme emri düzenlenmiştir.

Dava konusu ödeme emri ile tahsili talep edilen 2008 yılının muhtelif dönemlerine ait vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile katma değer vergilerine ilişkin asıl borçlu şirket adına düzenlenen ihbarnameler anılan şirketin ve şirket ortağının bilinen adreslerinde tebliğ edilemediğinden bahisle 17/11/2013 tarihinde ilanen tebliğ edilmiştir. Söz konusu vergi ve cezaların ödenmediğinden bahisle asıl borçlu şirket adına düzenlenen ... tarih ve ... sayılı ve ... tarih ve ... sayılı ödeme emirleri şirketin bilinen adresinde bulunamadığından bahisle 17/10/2018 tarihinde ikametgah adresinde davacıya tebliğ edilmiştir.

24/02/2015 tarih ve 8765 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde, münfesih olmalarına veya sayılmalarına rağmen Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesi uyarınca kendilerine yapılan ihtar ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yapılan ilana rağmen süresi içinde bildirimde bulunmayan anonim ve limited şirketlerden olan ... Tekstil Ürünleri İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin 18/02/2015 tarihinde ticaret sicilinden re'sen silindiği tescil ve ilan edilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT

Anayasa’nın 13. maddesinde “Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz.” denilmektedir.

Anayasa’nın 35. maddesinin birinci fıkrasında herkesin, mülkiyet ve miras haklarına sahip olduğu; ikinci fıkrasında, bu hakların ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabileceği düzenlenmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kanuni Temsilcilerin Ödevi" başlıklı 10. maddesinin birinci fıkrasında, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği belirtilmiş; ikinci fıkrasında yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı kurala bağlanmıştır.

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 3. maddesinde, tahsil edilemeyen amme alacağı teriminin amme borçlusunun bu Kanun hükümlerine göre yapılan mal varlığı araştırması sonucunda haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması, haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin amme alacağını karşılamaması gibi nedenlerle tahsil edilemeyen amme alacaklarını;

tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağı teriminin ise amme borçlusunun haczedilen mal varlığına bu Kanun hükümlerine göre biçilen değerlerin amme alacağını karşılayamayacağının veya hakkında iflas kararı verilen amme borçlusundan aranılan amme alacağının iflas masasından tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gibi nedenlerle tahsil dairelerince yürütülen takip muamelelerinin herhangi bir aşamasında amme borçlusundan tahsil edilemeyeceği ortaya çıkan amme alacaklarını ifade edeceği belirtilmiştir.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'na 26/06/2012 tarih ve 6335 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle eklenen geçici 7. maddesinin (15) numaralı fıkrasının asıl borçlu şirketin ticaret sicilinden silindiğinin tescil ve ilan edildiği tarihte yürürlükte bulunan halinde, "...Bu madde gereğince tasfiye edilmeksizin unvanı silinen şirket veya kooperatiflerin ortaya çıkabilecek malvarlığı, unvana ilişkin kaydın silindiği tarihten itibaren on yıl sonra Hazineye intikal eder.

Hazine bu şirket ve kooperatiflerin borçlarından sorumlu tutulmaz. Tasfiye memurlarının sorumlulukları konusunda, özel kanunlardaki sorumluluğa ilişkin hükümler saklı kalmak kaydıyla bu Kanun veya Kooperatifler Kanunu hükümleri uygulanır.

Ticaret sicilinden kaydı silinen şirket veya kooperatifin alacaklıları ile hukuki menfaatleri bulunanlar haklı sebeplere dayanarak silinme tarihinden itibaren beş yıl içinde (Anayasa Mahkemesinin 22/06/2023 tarih ve E:2023/33, K:2023/117 sayılı kararıyla bu cümlede yer alan "silinme tarihinden itibaren beş yıl içinde" ibaresi iptal edilmiştir.) mahkemeye başvurarak şirket veya kooperatifin ihyasını isteyebilir." düzenlenmesine yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyen veya edilemeyeceği anlaşılan amme alacaklarının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla ödeme emri düzenlenebilmesi için öncelikle amme alacağının asıl borçlu şirket adına usulüne uygun olarak tahakkuk ettirilmesi ancak alacağın 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 37. maddesindeki kurallar uyarınca belirlenen vadesi içinde ödenmemesi gerekmektedir.

Bunun üzerine asıl borçlu şirketin anılan Kanun'un 54. maddesinde öngörülen yöntemlere göre usulüne uygun bir biçimde takip edilmesi, bu kapsamda özellikle teminatsız alacaklarda asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emrinin usulüne uygun bir şekilde tebliğ edilmesi zorunluluğu bulunmaktadır.

Bunun üzerine asıl borçlu şirketin haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması veya haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin amme alacağını karşılamaması veya haczedilen mal varlığının kamu alacağını karşılayamayacağının idarece saptanmış olması gerekmektedir.

Amme alacağının, asıl borçlu şirket tüzel kişiliğinin perdesi kaldırılarak, takip ve cebren tahsilinde bir güvence yöntemi olan kanuni temsilcinin takibi ve alacağın kanuni temsilciden cebren tahsili, yukarıda anılan ve aralarında sebep-sonuç ilişkisi bulunan idari işlemlerin tesis edilmesine ve usulüne uygun şekilde tebliğ edildiğinin idarece ortaya konulmasına bağlıdır.

Uyuşmazlık konusu olayda dava konusu ödeme emri ile tahsili talep edilen amme alacaklarına ilişkin asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirleri 17/10/2018 tarihinde tebliğ edilmiştir. Ancak 24/02/2015 tarih ve 8765 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayımlanan ilana göre asıl borçlu şirketin münfesih olduğu ve ticaret sicilindeki kaydının 18/02/2015 tarihinde re'sen silindiği anlaşılmaktadır.

Ticaret şirketlerinin ticaret sicilinden silinmeleriyle hak ve fiil ehliyeti sona erdiğinden, hukuki varlıklarının sona ermesinden sonra haklara sahip olması veya borçlu kılınması mümkün değildir. Bunun sonucu olarak tüzel kişiliği sona eren şirket adına tüzel kişiliğin sona ermesinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi herhangi bir işlem tesis edilmesi ve tesis edilen işlemlerin hüküm ve sonuç doğurması olanaklı bulunmamaktadır.

Dolayısıyla asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin şirket tüzel kişiliğinin sona erdiği tarihten sonra tebliğinin hüküm ve sonuç doğurması mümkün olmadığından amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsili amacıyla başlanan takibin usulüne uygun olarak tamamlandığından söz etmek mümkün değildir.

Asıl borçlu şirket tüzel kişiliğinden tahsili olanaksız hale gelen vergi borcu nedeniyle kanuni temsilcilerin sorumluluğuna ilişkin düzenlemeler mülkiyet hakkına yönelik bir sınırlama mahiyetinde olup Anayasa'nın 13. ve 35. maddeleri uyarınca mülkiyet hakkına yapılan sınırlamalarda gözetilecek öncelikli ölçüt sınırlamanın kanunla yapılmasıdır.

Tahsil olanaksızlığı, 6183 sayılı Kanun'un 3. maddesinde yer alan tanımlar uyarınca amme alacağının tahsil edilememesi veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması durumunu ifade etmektedir.

Asıl borçlu şirket hakkında yapılan mal varlığı araştırması sonucunda şirketin haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması veya haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin amme alacağını karşılamaması halinde amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsil edilememe durumunun gerçekleşmiş olacağı açıktır.

Amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması ise haczedilen malvarlığına bu Kanun hükümlerine göre biçilen değerlerin amme alacağını karşılayamayacağının veya hakkında iflas kararı verilen amme borçlusundan aranılan amme alacağının iflas masasından tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gibi hallerde mal varlığına ilişkin tescil edilmiş rehin haklarının bulunup bulunmadığının saptanması ve amme alacaklarında rüçhan hakkı, garamaten taksim kuralları ile takyidat sırasının gözetilmesi suretiyle asıl borçluya ait mal varlığının amme alacağını karşılayamayacağının idarece belirlenmesi durumunda meydana gelebilecektir.

Asıl borçlu şirket adına usulüne uygun olarak tahakkuk eden vergi borcunun tahsili amacıyla şirket adına başlanan takibinin herhangi bir aşamasında şirket tüzel kişiliğinin Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca tasfiyesiz olarak sona ermiş olması durumunda, doğrudan, amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyeceğinin anlaşıldığı sonucuna varmak yukarıda değinilen yasal düzenlemeler karşısında mümkün bulunmamaktadır.

Öte yandan, Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesinin (15) numaralı fıkrasında, bu madde uyarınca tasfiyesiz olarak ticaret sicilinden terkin edilen şirketlerin ortaya çıkabilecek mal varlığının, ünvana ilişkin kaydın silindiği tarihten itibaren on yıl sonra Hazineye intikal edeceği ve anılan şirketler yönünden alacaklılar ile hukuki menfaatleri bulunanların mahkemeye başvurarak tüzel kişiliği sona eren şirketin ihyasını isteyebilecekleri düzenlenmiştir.

Bu durumda, amme alacağının tahsili amacıyla asıl borçlu şirket adına başlanan takibinin herhangi bir aşamasında şirket tüzel kişiliğinin sona ermesi halinde asıl borçlu şirket adına başlanan takibin usulüne uygun olarak tamamlandığından ve amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyeceğinin anlaşıldığından söz edilemeyeceğinden dava konusu ödeme emrinin iptali yolundaki mahkeme kararına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

X - KARŞI OY

Ticaret sicilinden silinerek tüzel kişiliği ortadan kalkan şirket adına düzenlenen ödeme emrinin usulüne uygun şekilde ya da hiç tebliğ edilmemiş olması; tahsili talep edilen vergi borcunun usulüne uygun olarak tahakkuk etmiş olması kaydıyla ilgili dönemlerde kanuni temsilci olan davacı adına tahsil zamanaşımı süresi içerisinde ödeme emri düzenlenmesine engel teşkil etmemektedir.

Ayrıca asıl borçlu şirketin Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesi uyarınca ticaret sicilinden re'sen silinenerek tüzel kişiliğinin re'sen sona erdiği dikkate alındığında amme alacaklarının asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyeceğinin kabul edilmesi gerekmektedir.

Dolayısıyla Kurul tarafından, dava konusu ödeme emri ile tahsili talep edilen vergi ve cezaların asıl borçlu şirket adına tüzel kişiliği sona ermeden önce usulüne uygun olarak tahakkuk edip etmediği yönünden yapılacak inceleme ve değerlendirmenin sonucuna göre karar verilmesi gerekirken aksi yöndeki gerekçe ile verilen karara katılmıyoruz.