Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2023/1713 K.2024/1055

...

İSTEMİN KONUSU

... Bölge İdare Mahkemesi...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Davacı adına, tüzel kişiliği sona eren ... Otomotiv Oto Kiralama İnşaat Gıda Turizm Makine İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden kanuni temsilci sıfatıyla 2012 yılının Mayıs ve Haziran dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile bu vergiler üzerinden Mayıs dönemi için verginin bir katı tutarında, Haziran dönemi için verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

08/07/2011 tarihinde işe başlayıp 12/10/2016 tarihi itibarıyla tasfiyesi sona eren ...

Otomotiv Oto Kiralama İnşaat Gıda Turizm Makine İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, şirketin 2012 yılında kısmen sahte belge düzenlediğine dair tespitler bulunan ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'na atıfta bulunularak ihtilaflı yıl içerisinde mükellef tarafından ithal edilen dört araçtan ... ve ...'na satışı yapılan iki tanesinin yeniden davacıya satıldığı, ilk iktisap kapsamındaki bu iki araca ilişkin satışların yine mükellef tarafından yapıldığının tespit edildiği, bu satışlara ilişkin beyanda özel tüketim vergisinin düşük gösterildiği,

satış faturalarında herhangi bir indirim ve iskonto tutarı görülmediğinden 213 sayılı Kanun'un 267. maddesi uyarınca maliyet bedeli esasına göre matrahının belirlendiği, bu matrah üzerinden şirketin tasfiyesinin sona ermiş olması nedeniyle kanuni temsilci olan davacı adına tarhiyat yapıldığı ve ...'na yapılan satış nedeniyle bir kat, ...'ye yapılan satış nedeniyle üç kat vergi ziyaı cezası kesildiği anlaşılmıştır.

Olayda, araçların satış fiyatının aracın gümrük giriş beyannamesinde yer alan katma değer vergisi matrahından (aracın maliyet bedelinden) düşük olarak düzenlendiğinin açıklanmasına dair ispat külfeti davacıya ait olmasına rağmen, davacının bu yönde hukuken kabul edilebilir bilgi veya belge sunmadığı anlaşılmıştır. ...hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundan adı geçen şahsın gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmadığı, davacı tarafından satışı yapılan iki aracın ise ...ve ... tarafından yeniden davacıya satılması nedeniyle ilk alıcısının davacı olarak görüldüğü, dolayısıyla anılan kişilere yapılan satışların tamamen fiktif olduğu ve özel tüketim vergisinin aşındırılması amacını taşıdığı aşikardır.

Davacının kanuni temsilcisi olduğu şirket tarafından ithal edilen araçların maliyet bedelleri en az ithalat bedelleri kadar olması gerektiğinden ve %10'a kadar yapılan ve ispat edilebilen iskontoların bu matrahtan düşülmesi kabul edilmesine rağmen, dava konusu olayda ilk satıcının bu yönde iskonto uyguladığına dair hiçbir belge dosyaya sunulmadığından, araçların teslim bedellerinin de en az maliyet bedeli, yani ithalat aşamasında beyan edilen katma değer vergisi matrahı kadar olması gerekmektedir.

Olayda, incelemeye konu araçların beyan edilen özel tüketim vergisi matrahları, ithalatta beyan edilen katma değer vergisi matrahının altında kaldığından, vergileme işlemlerinde gerçek mahiyetin esas olduğu yolundaki ilke uyarınca, ithalatta beyan edilen katma değer vergisi matrahlarının (163.491,10- 168.148,10 TL) esas alınmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Ancak, vergi inceleme elemanı tarafından belirlenen bu matrahlara 213 sayılı Kanunun 267. maddesi uyarınca maliyet bedeli esasına göre maliyet bedelinin %10'u tutarında kâr ilave edilmiş ise de yukarıda yapılan açıklamalarda da belirtildiği üzere ...ve ...'na satışı yapılan araçların yeniden davacıya satılması tamamen özel tüketim vergisini aşındırmak amaçlı olduğundan ve fiktif kabul edilen bu satışların aynı zamanda kâr ilave edilerek yapıldığı ispat edilemediğinden, %10'luk kâr ilavesinin hukuka uygun olmadığı sonucuna varılmıştır.

Bu durumda, ...'nin paravan bir firma olarak kullanıldığı görüldüğünden, ... şasi numaralı aracın gümrük giriş bedelinin 163.491,10 TL, ÖTV'sinin (%130) 212.538,43 TL olduğu, beyan edilen ÖTV'nin (15.080,00 TL) mahsubu neticesi 2012 yılının Haziran vergilendirme dönemine ait özel tüketim vergisinin 197.458,43 TL, buna ilişkin kesilen vergi ziyaı cezasının üç kat olarak 592.375,29 TL; ... şasi numaralı aracın gümrük giriş bedelinin ise 168.148,10 TL, ÖTV'sinin (%130) 218.592,53 TL, beyan edilen ÖTV'nin (19.000,TL) mahsubuyla 2012 yılının Mayıs dönemi özel tüketim vergisinin 199.592,53 TL, buna ilişkin vergi ziyaı cezasının da 199.592,53 TL olması gerektiği sonucuna varılmıştır.

Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu 2012 yılının Mayıs dönemi özel tüketim vergisinin 199.592,53 TL, buna ilişkin vergi ziyaı cezasının 199.592,53 TL'lik kısımları ile 2012 yılının Haziran dönemi özel tüketim vergisinin 197.458,43 TL, buna ilişkin vergi ziyaı cezasının 592.375,29 TL'lik kısımları yönünden davayı reddetmiş, dava konusu cezalı tarhiyatların bu miktarları aşan kısımlarını kaldırmıştır.

Tarafların istinaf istemlerini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

I. Davalının istinaf istemi yönünden yapılan inceleme

Davalı idare tarafından istinaf dilekçesinde ileri sürülen iddialar, istinaf istemine konu kararın, dava konusu cezalı tarhiyatın kısmen kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.

II. Davacının istinaf istemi yönünden yapılan inceleme

Tasfiye, tüzel kişiliği haiz şirketlerin fesih ve infisahı üzerine, şirket mevcutlarının, alacaklarının ve borçlarının tayin ve tespiti ile alacaklarının tahsil, mevcutların nakte tahvil edilerek kanun ve ana sözleşme hükümlerine göre dağıtılmasını temin eden muameledir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinin birinci fıkrasında, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği belirtilmiştir.

Maddenin ikinci fıkrasında, yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı kuralına yer verilmiştir.

Maddenin dördüncü fıkrasında tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmalarının, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmayacağı belirtilmiştir.

Anılan maddeye 7103 sayılı Kanun'un 9. maddesiyle eklenen ve 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren beşinci fıkrada ise, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminin, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı hükme bağlanmıştır.

Görüldüğü üzere, Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine 7103 sayılı Kanun ile eklenen ve 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren fıkra hükmünden önce, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminin, kanuni temsilciler adına yapılacağına dair, anılan Kanun'da bir düzenleme bulunmadığından, söz konusu hükmün 213 sayılı Kanun kapsamındaki vergi, resim ve harçlar bakımından bir usul kuralı olduğu da dikkate alındığında, ancak yürürlük tarihinden sonraki işlemlere dayanak alınabileceği tartışmasızdır.

5904 sayılı Kanun'un 6. maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine eklenen ve 7103 sayılı Kanun'un 74. maddesi ile yürürlükten kaldırılan (9) numaralı fıkrasında, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere;

tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı, limited şirket ortaklarının, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olacakları hükmü yer almaktadır.

Ancak söz konusu hüküm, madde gerekçesinden de anlaşılacağı üzere, tasfiye işlemlerinin incelenmesi sonucu tarh edilecek vergi ve cezalardan doğacak sorumluluğu, başka ifadeyle, tasfiye işlemleri sırasında re'sen, ikmalen veya idarece tarhı gereken kurumlar vergisi ve cezalar yönünden sorumluluğu düzenlemekte olup kurumlar vergisi dışındaki vergi kanunlarından kaynaklanan tarh ve ceza işlemlerine esas alınmasının; usul kurallarının geriye yürümezliği ilkesi ile verginin belirliliği ve yasallığı ilkesine aykırı düşeceği açıktır.

Bu itibarla, gerek Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nda gerekse Vergi Usul Kanunu'nda vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği 2012 yılında ya da ihbarnamenin düzenlendiği ve tebliğ edildiği 2017 yılında, tasfiyesi sona ererek ticaret sicilinden silinen limited şirketlere ait özel tüketim vergisinin, tasfiye öncesi dönemlerde kanuni temsilciler adına yapılacağına ilişkin bir düzenleme bulunmadığından, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrası uyarınca tarh edilen vergi ve kesilen cezaların kaldırılması istemiyle açılan davada verilen kararın, davanın kısmen reddine ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.

Karar sonucu:

Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle davacının istinaf istemini kabul ederek kararın, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasını kaldırdıktan sonra davanın bu kısım yönünden kabulüne karar vermiş; davalının istinaf istemini reddetmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesinin 08/11/2022 tarih ve E:2019/3193, K:2022/4341 sayılı kararı:

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine, 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren ve olay tarihinde yürürlükte bulunan (9) numaralı fıkrada, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi birinin adına yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

Dosyanın incelenmesinden, davacının kanuni temsilcisi olduğu ... Otomotiv Oto Kiralama İnşaat Gıda Turizm Makine İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin 12/10/2016 tarihinde tasfiyesinin tamamlanması nedeniyle ticaret sicilinden kaydı silinerek hukuksal varlığının sona erdiği anlaşılmaktadır.

Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre tescille başlayan şirket tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmesiyle sona erdiği ve dolayısıyla şirketler hakkında ancak tüzel kişiliğinin mevcut olduğu tarih aralığında borç tahakkuk ettirilebileceği ve haklarında işlem tesis edilebileceği açıktır.

Tüzel kişiliği sona eren şirketler hakkında önceki dönemlere ait olan, ancak sonradan ortaya çıkarılan vergisel ödevlerden kimin, ne şekilde sorumlu kılınacağına ilişkin hukuki boşluk, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine eklenen (9) numaralı fıkra ile giderilmiştir.

Tüm vergi türleri bakımından uygulama imkanı getirilen bu hükümle, tasfiye edilerek tüzel kişilik kaydı ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak müteselsilen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerinden herhangi biri adına vergi salınması ve ceza kesilmesi mümkün hale gelmiştir. Bu kural dikkate alındığında, tasfiyesi tamamlanan şirket hakkında tasfiye sürecinin tamamlanmasından sonra düzenlenen vergi inceleme raporu doğrultusunda tasfiye öncesi dönemler için yapılacak tarhiyatların ve kesilecek cezaların, anılan Kanun maddesinde öngörüldüğü gibi müteselsil sorumluluk nedeniyle kanuni temsilci adına düzenlenecek vergi/ceza ihbarnamelerine konu edilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Bu nedenle, söz konusu düzenlemeye dayanarak, kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına tesis edilen dava konusu işlemlerin iptali istemiyle açılan davada, uyuşmazlığın esasının diğer yönlerden incelenmesi suretiyle karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:

Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine eklenen ve olay tarihinde yürürlükte bulunan (9) numaralı fıkrasının tüm vergi türleri bakımından uygulanabilir olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ...'NUN DÜŞÜNCESİ

Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Yedinci Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Danıştay Yedinci Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.

X - KARŞI OY

Tasfiyesi tamamlanmış ... Otomotiv Oto Kiralama İnşaat Gıda Turizm Makine İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden kanuni temsilci sıfatıyla 2012 yılının Mayıs ve Haziran dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile bu vergiler üzerinden Mayıs dönemi için verginin bir katı tutarında, Haziran dönemi için verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davada Vergi Dava Dairesince verilen ısrar kararı davalı tarafından temyiz edilmiştir.

Devletin kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini gösteren kanuni düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde tutulması gerekir.

Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu belirtilmiş, diğer fıkralarında da bu yükümlülüğe ilişkin ilkeler gösterilmiştir. Devletin vergilendirme yetkisi; Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır.

Verginin kanuniliği ilkesi takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır.

Anayasa koyucu, her çeşit mali yükümlülüğün kanunla konulmasını öngörürken keyfî ve takdire dayalı uygulamaları önlemeyi amaçlamıştır. Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek bir mali yükümlülüğün ilgililere yükletilmesine izin vermesi, bunun kanunla konulmuş sayılabilmesi için yeterli değildir (AYM, E.1986/20, K.1987/9, 31/3/1987; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011; E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012).

Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfî uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olayın, yükümlünün, vergilerin matrah ve oranlarının yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinin yasalarla belirlenmesi gerekir.

Vergilerin kanuniliği ilkesine ait söz konusu tanımlama biçimi somut olayın koşulları bağlamında değerlendirildiğinde, verginin konusu ile tarh usulünün de kanunla belirlenmesi gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.

Vergi, resim, harç veya benzeri mali yükümlülüklerle ilgili düzenleme yapılırken bu yükümlülüklere ilişkin tüm unsurların aynı kanun, madde veya fıkrada düzenlenmesi zorunlu değildir. Bu çerçevede kanunla belirlenmesi zorunlu olan unsurlar aynı kanunun farklı hükümlerinde düzenlenebileceği gibi farklı kanunlarda da düzenlenebilir. Dolayısıyla bir kural, sırf kanunla düzenlenmesi gereken unsurların bir kısmını içermediği gerekçesiyle kanunilik ilkesine aykırı hâle gelmez (AYM, E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012).

Ancak bu durum, vergi mükellefleri açısından hukuki öngörülebilirliği ortadan kaldırıcı nitelikte olmamalıdır. Bir başka ifadeyle bir vergiye ait esaslı unsurların farklı kanunlarda düzenlenebilir olması, aksi yönde açık bir düzenleme bulunmadıkça, bir verginin konusunun belirlendiği kanundan başka bir vergi kanununa dayanarak salınabileceği anlamına gelmez.

Hukuk devleti ilkesinin ön koşullarından olan hukuki öngörülebilirlik ilkesi ile vergilerin kanuniliği ilkesi bu yaklaşımı gerekli kılmaktadır. Nitekim, kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013.

E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 5).

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan (9) numaralı fıkrasında, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ile kesilecek cezaların, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı belirtilmiştir.

Söz konusu düzenlemede yer alan "her türlü vergi tarhiyatı ile kesilecek cezalar" ifadesinin, kanun yapma tekniği açısından değerlendirildiğinde tüm vergi türleri bakımından uygulama alanı bulacağı sonucuna ulaşmak mümkün değildir. Söz konusu hüküm ikmalen, re'sen ve idarece yapılan bütün kurumlar vergisi tarhiyatlarına işaret etmektedir.

Öte yandan hukuki öngörülebilirlik ilkesi uyarınca "her türlü vergi tarhiyatı ile kesilecek cezalar" ifadesinden maksadın Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında yapılabilecek tarhiyatlar ile kesilecek cezalar olduğunun kabulü gerekmektedir.

Açıklanan nedenlerle, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasına istinaden kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına yapılan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatında hukuka uygunluk bulunmadığından ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiş olup temyiz isteminin bu gerekçeyle reddi gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.