Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2023/186 K.2023/932

Dava konusu istem: Toplu Konut İdaresi Başkanlığının ... ihale kayıt numaralı "Niğde İli ... Mahallesi Kentsel Dönüşüm ve Gelişim Projesi 2. Etap 1. Bölge 853 Adet Konut ve 1 Adet Cami İnşaatı ile Altyapı ve Çevre Düzenlemesi İşi"ne ilişkin ihale uhdesinde kalan davacı tarafından, bu işe ilişkin ihale kararı, sözleşme ve hak edişler nedeniyle tahsil edilen 2.014.222,58 TL tutarındaki damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme başvurularının reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun reddine ilişkin 08/03/2017 tarihli işlemin iptali ile söz konusu tutarın ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesine karar verilmesi istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararı:

İşin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında bulunduğu iddiası yönünden yapılan inceleme:

Olayda, uyuşmazlığın çözümü, davacının üstlendiği ihaleye konu işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olup olmadığı hususunun hukuki nitelemesinin yapılmasına bağlıdır. Bunun ortaya konulabilmesinin ise 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1, 4 ve 6728 sayılı Kanun ile değiştirilmeden önceki ek 2. maddeleri ile 1 ve 4 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ'lerde yer alan hükümlerin değerlendirilmesine ve yorumlanmasına bağlı olduğu açıktır.

Bu durumda, uyuşmazlığın herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde nitelendirilebilecek açık bir vergi hatası kapsamında olmadığı, hukuki bir sorun niteliğinde olduğu, diğer bir ifadeyle, ihtilafın çözümünün maddi olayların ve mevzuatın değerlendirilmesi ve yorumunu gerektirdiği anlaşıldığından dava konusu işlemde bu yönüyle hukuka aykırılık görülmemiştir.

İşin 775 sayılı Gecekondu Kanunu kapsamında bulunduğu iddiası yönünden yapılan inceleme:

Ara kararına TOKİ tarafından verilen cevapta, uyuşmazlık konusu projenin Gecekondu Kanunu kapsamında ilan edilen gecekondu önleme bölgeleri arasında olmadığı, işin yapılacağı alanın 5393 sayılı Belediye Kanunu'nun 73. maddesi uyarınca Niğde Belediyesinin 04/01/2010 tarihli Belediye Meclis kararları ile kentsel dönüşüm ve gelişim proje alanı olarak kabul edildiği belirtilmiştir. Niğde Belediye Başkanlığınca verilen cevapta da söz konusu projenin Gecekondu Kanunu kapsamında olmadığı açıkça belirtilmiştir.

Bu durumda, davacı tarafından üstlenilen işin Gecekondu Kanunu kapsamında olmaması nedeniyle anılan Kanun'un 33. maddesinde öngörülen istisnadan davacının yararlanmasına olanak bulunmadığından, dava konusu işlemde bu yönüyle de hukuka aykırılık görülmemiştir.

İşin Belediye Kanunu'nun 73. maddesi kapsamında bulunduğu iddiası yönünden yapılan inceleme:

5393 sayılı Belediye Kanunu'nun "Kentsel dönüşüm ve gelişim alanı" başlıklı 73. maddesinin ikinci fıkrasında, kentsel dönüşüm ve gelişim proje alanı olarak ilan edilecek alanın; üzerinde yapı olan veya olmayan imarlı veya imarsız alanlar olması, yapı yükseklik ve yoğunluğunun belirlenmesi, alanın büyüklüğünün en az 5 en çok 500 hektar arasında olması, etaplar halinde yapılabilmesi hususlarının takdirinin münhasıran belediye meclisinin yetkisinde olduğu;

altıncı fıkrasında, kentsel dönüşüm ve gelişim alanları içinde yer alan eğitim ve sağlık alanları hariç kamuya ait gayrimenkullerin harca esas değer üzerinden belediyelere devredileceği, kentsel dönüşüm ve gelişim proje alanlarında yıkılarak yeniden yapılacak münferit yapılarda ilgili vergi, resim ve harçların dörtte birinin alınacağı belirtilmiştir.

Belediye Kanunu'nun 73. maddesinde kentsel dönüşüm alanı olarak ilan edilecek alan tanımlanırken "üzerinde yapı olan veya olmayan, imarlı veya imarsız" ifadelerinin kullanıldığı görülmektedir. Bu ifadelerden, kentsel dönüşüm alanı olarak boş bir arsa belirlenebileceği gibi üzerinde yapı olan bir alanın da belirlenebileceği, bu yapıların Gecekondu Kanunu gibi özel kanunlar kapsamına giren bir yapılaşma olabileceği gibi özel kanunlar kapsamına girmediği halde ömrünü bitirmiş, köhneleşmiş yapılar da olabileceği anlaşılmaktadır.

Anılan Kanun'un 73. maddesinin altıncı fıkrasında kentsel dönüşüm ve gelişim alanı olarak ilan edilebilecek tüm alanlar için değil sadece yıkılarak yeniden yapılacak münferit yapılarda ilgili vergi, resim ve harçların dörtte birinin alınacağı yönünde kısmi vergi istisnası getirilmiştir.

05/07/2011 tarihli Niğde Merkez Kentsel Dönüşüm ve Gelişim Projesine İlişkin Protokol'ün 8. maddesinde, kentsel dönüşüm ve gelişim alanında yer alan tüm yapı ve eklentilerin tasfiyesinin, yıkım ve molozların temizlenmesinin belediye tarafından yapılacağı, TOKİ tarafından ihalesi yapılacak alanların ihale sonrası müteahhitlere yer teslimi yapılıncaya kadar geçen süre zarfında tapulu tapusuz her türlü işgalden arındırılarak boş olarak TOKİ'ye fiilen tesliminin belediyenin sorumluluğunda olduğu açıkça düzenlenmiştir.

Bu durumda, kentsel dönüşüm ve gelişim proje alanlarında bulunan yapıların boşaltılması, yıkımı ve kamulaştırılmasının belediyenin sorumluluğuna bırakılması, davacı müteahhide veya TOKİ'ye bu yönde herhangi bir sorumluluk yüklenmemesi karşısında ne ihale yüklenicisi olan davacı açısından ne de ihale makamı olan TOKİ açısından yıkılarak yeniden yapılacak münferit yapı bulunmamaktadır.

Bu nedenle, davacının Belediye Kanunu'nun 73. maddesinin altıncı fıkrasında düzenlenen damga vergisi istisnasından yararlanmasına olanak bulunmadığından dava konusu işlemde bu yönüyle de hukuka aykırılık görülmemiştir.

Mahkeme bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.

Davacının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararı:

Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu kararın kaldırılmasını gerektiren bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.

Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 21/03/2022 tarih ve E:2019/3575, K:2022/924 sayılı kararı:

5393 sayılı Belediye Kanunu'nun "Kentsel dönüşüm ve gelişim alanı" başlıklı 73. maddesinin gerekçesinde, sağlıksız ve hızlı kentleşmenin ülkemizin önemli sorunlarının başında geldiği, kentlerimizin özellikle ülkemizin batı bölgelerinde aşırı şekilde büyüdüğü fakat buna uygun sosyal imkanlarla donatılmadığı, büyük kentlerde trafik, hava kirliliği, yetersiz konut, çarpık yapılaşma, alt yapı hizmetleri ve benzeri sorunların acilen çözüm beklediği,

bu düşünceden hareketle büyükşehir belediyeleri ve nüfusu 50.000'in üzerinde olan belediyelerin kentin gelişimine uygun konut alanları, ticaret alanları, teknoloji parkları ve sosyal donatılar oluşturmak, kentin tarihi ve kültürel dokusunu korumak ve restore etmek amacıyla kentsel gelişim alanları ilan etme ve uygulayabilmelerine imkan vermenin kaçınılmaz olduğu, maddenin bu amaçla düzenlendiği belirtilmiştir.

Değinilen maddenin ve gerekçesinin birlikte değerlendirilmesinden, yeni yapının yapılacağı alanın kentsel dönüşüm ve gelişim proje alanında yer alması ve bu alanda yer alan mevcut (eski) yapının yıkılarak yeni bir yapının inşa edilmesi koşullarının gerçekleşmesi halinde yapılacak bu yapılarla ilgili alınması gereken vergi, harç ve resmin dörtte üçünün tahsil edilmeyeceği, "yıkılarak yeniden yapılacak münferit yapılarda" ibaresinde yer alan "münferit" kelimesinin yapının niteliğini belirtmek amacıyla kullanıldığı, eski yapıların hak sahipleri veya üçüncü kişiler tarafından yıktırılarak yeniden yapılması yönünden kısmi ödemeye ilişkin herhangi bir ayrıma gidilmediği sonucuna varılmıştır.

Olayda, Niğde Belediyesi ile TOKİ arasında düzenlenen Niğde Merkez Kentsel Dönüşüm ve Gelişim Projesine İlişkin Protokol'ün 8. maddesinden, kentsel dönüşüm ve gelişim alanında yer alan tüm yapı ve eklentilerin tasfiyesinin, yıkım ve molozların temizlenmesinin belediye tarafından yapılacağı ve bu çerçevede kentsel dönüşüm ve gelişim proje alanında yer alan mevcut (eski) yapıların yıkıldığı ve bu yapıların söz konusu Kanun kapsamında yeniden yapıldığı anlaşılmaktadır.

Bu durumda, dava konusu olayda 5393 sayılı Kanun'un 73. maddesinde öngörülen koşulların gerçekleşmesi nedeniyle damga vergisinin 3/4'lük kısmının düzeltme ve şikayet hükümleri kapsamında vergilendirme hatası olarak değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varıldığından fazladan ödenen damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan dava konusu işlemde ve temyize konu kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı ısrar kararı:

"Münferit" sözcüğünün Türk Dil Kurumu Türkçe Sözlüğü'nde "tek, ayrı, kendi başına olan", Türk Hukuk Sözlüğü'nde ise "tek tek, ayrı ayrı, tek başına" olarak açıklanmış olması karşısında 5393 sayılı Kanun'un 73. maddesinde geçen "münferit yapı" ibaresinin tek-ayrı yapıları işaret ettiği; bu yapıların da, 5393 sayılı Kanun kapsamında ilan edilen uygulama alanı içerisinde daha önce mevcut olup uygulama kapsamında yıkılarak yeniden inşalarının söz konusu olması halinde maddede öngörülen kısmi istisnanın uygulanabileceği sonucuna varılmıştır.

Bu durumda, davacıya ihale edilen işin, 5393 sayılı Kanun'un 73. maddesinin altıncı fıkrası kapsamında kentsel dönüşüm ve gelişim alanı içerisinde kalan mevcut yapıların yıkılarak yeniden yapımına değil, bu uygulama alanında inşası planlanan "yeni" konut ve iş yerlerinin yapımına ilişkin olması karşısında davacı tarafından yapımı üstenilen yapıların münferit yapı niteliğini taşıdığından söz edilemeyeceğinden, davacının anılan madde ile tanınan indirim hakkından yararlandırılmasına olanak bulunmadığı açıktır.

Öte yandan, uyuşmazlıkta "hata" sözcüğünden ve "yıkılarak yeniden yapılacak münferit yapılar" tanımlamasından neyin anlaşılması gerektiğinin yoruma muhtaç olup olmadığının saptanması ve ayrıca maddi olaya konu yapının bu saptamalara uygun "münferit yapı" kabul edilip edilemeyeceğinin belirlenmesi önem arz etmektedir.

"Hata" sözcüğünden, belli bir istenç veya eylemde amaçlananın dışında farklı bir sonucun elde edildiğinin ilk bakışta ve hemen anlaşılması durumunun kast edildiği sözlük bilgisi şeklinde yoruma ihtiyaç duyulmayacak kadar nettir. "Münferit" sözcüğünün ise, bir olayın veya düşüncenin kendine sıkı sıkıya bağlı özelliklerinin bulunduğu hususunu belirtmek için kullanıldığı açıktır.

O halde, "yıkılarak yeniden yapılacak münferit yapılar"dan anlaşılması gerekenin ne olduğunu tayin etmede, neye istinaden "münferit" olduğuna bakmak gerekmekte olup bu da yeni yapının eski yapının kendine has özelliklerini taşıyıp taşımadığına bağlıdır.

Dolayısıyla, kentsel dönüşüm alanında icra edilmekle birlikte uyuşmazlık konusu işin tamamının ya da içerdiği bazı yapıların eski binalara ait özelliklere bağlı kalınarak yapıldığı yönünde bir iddiada bulunulmamasının yanı sıra, bu işin, eski yapı veya yapılara ait özelliklere bağlı kalınmadan yapılması halinde de 5393 sayılı Kanun'un 73. maddesindeki kısmi istisnadan faydalanılabileceği sonucuna varmak yorum yapmadan ilk bakışta ve hemen elde edilebilecek bir sonuç değildir.

Bu durumda, mevzuatın ve işe konu önceki ve yeni yapıların durumunun yorumlanmasını gerektiren olayda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun düzeltme ve şikayet hükümlerinin uygulanması mümkün olmadığından, davanın reddi yolundaki mahkeme kararında hukuka aykırılık görülmemiştir.

Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Gerek ara kararı üzerine Niğde Belediyesi ile TOKİ tarafından verilen cevapta gerek Niğde Belediyesi ile TOKİ arasında imzalanan protokolde uyuşmazlık konusu işin Belediye Kanunu'nun 73. maddesi kapsamında olduğunun belirtildiği, dolayısıyla işin vergi istisnası kapsamında bulunduğunun açık olduğu, anılan maddenin sekizinci fıkrasına göre kentsel dönüşüm ve gelişim alanı ilan edilen yerlerdeki inşaatlar belediyelerce yapılabileceği gibi belediyeler tarafından da yaptırılabileceği, vergi istisnası yönünden buna ilişkin bir sınırlama getirilmediği belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Toplu Konut İdaresi Başkanlığınca ihale edilen "Niğde İli ... Mahallesi Kentsel Dönüşüm ve Gelişim Projesi 2. Etap 1. Bölge 853 Adet Konut ve 1 Adet Cami İnşaatı ile Altyapı ve Çevre Düzenlemesi İşi" davacının uhdesinde kalmış, davacıdan bu işe ilişkin ihale kararı, sözleşme ve hak edişler nedeniyle 2.014.222,58 TL tutarında damga vergisi tahsil edilmiştir.

Davacı tarafından, ödenen tutarın iadesi talebiyle yapılan düzeltme başvurularının reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun reddine ilişkin 08/03/2017 tarihli işlemin iptali ile söz konusu tutarın ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesine karar verilmesi istemiyle dava açılmıştır.

Mahkemece verilen ara kararı üzerine TOKİ ile Niğde Belediyesi tarafından verilen cevabi yazıda, davacının uhdesinde kalan işin yapıldığı alanın Belediye Kanunu'nun 73. maddesi uyarınca belediye meclis kararı ile kentsel dönüşüm ve gelişim proje alanı olarak kabul edildiği belirtilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi hatası" başlıklı 116. maddesinde, "Vergi hatası, vergiye mütaallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır." kuralına yer verilmiştir. Kanun'un "Hesap hataları" başlıklı 117. maddesinde, matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması hesap hataları olarak sayılmıştır. Kanun'un "Vergilendirme hataları" başlıklı 118. maddesinde ise mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatanın vergilendirme hatalarını oluşturduğu belirtilmiştir.

Aynı Kanun'un "Düzeltme talebi" başlıklı 122. maddesinin birinci fıkrasında mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebileceği ifade edilmiştir. Kanun'un "Şikayet yolu ile müracaat" başlıklı 124. maddesinin birinci fıkrasında, vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebileceği belirtilmiştir.

5393 sayılı Belediye Kanunu'nun "Kentsel dönüşüm ve gelişim alanı" başlıklı 73. maddesinin birinci fıkrasında belediyenin, belediye meclisi kararıyla; konut alanları, sanayi alanları, ticaret alanları, teknoloji parkları, kamu hizmeti alanları, rekreasyon alanları ve her türlü sosyal donatı alanları oluşturmak, eskiyen kent kısımlarını yeniden inşa ve restore etmek, kentin tarihi ve kültürel dokusunu korumak veya deprem riskine karşı tedbirler almak amacıyla kentsel dönüşüm ve gelişim projeleri uygulayabileceği belirtilmiştir.

Maddenin altıncı fıkrasının olay tarihinde yürürlükte bulunan halinde "Kentsel dönüşüm ve gelişim alanları içinde yer alan eğitim ve sağlık alanları hariç kamuya ait gayrimenkuller harca esas değer üzerinden belediyelere devredilir. Kentsel dönüşüm ve gelişim proje alanlarında yıkılarak yeniden yapılacak münferit yapılarda ilgili vergi, resim ve harçların dörtte biri alınır." kuralına yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Kanun koyucu tarafından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116 ve devamı maddelerinde, anılan Kanun'da belirtilen vergi hatalarına yönelik ayrı ve sınırlı bir başvuru yolu olan düzeltme ve şikâyet yolu öngörülmüştür. Bu düzenlemeler ile Vergi Usul Kanunu'nun aradığı anlamdaki vergi hatalarının bulunması haline özgü olmak kaydıyla doğrudan vergilendirme işlemine karşı süresi içinde açılabilecek dava hakkından ayrı olarak zamanaşımı süresi içinde olmak koşuluyla düzeltme ve şikâyet yoluna başvurularak vergi hatasının düzeltilmesinin yetkili idari makamlardan istenilebilmesine, başvurunun reddi halinde uyuşmazlığın yargı mercii önüne getirilebilmesine imkân tanınmaktadır.

Vergi Usul Kanunu'nun yukarıda yer verilen düzenlemeleri uyarınca, düzeltme ve şikayet yoluna başvurulabilmesi için ileri sürülen hatanın hukuki yorum gerektirmeyecek şekilde açık ve net olarak belirlenebilmesi gerekmektedir.

Diğer bir ifadeyle, düzeltme ve şikayet konusu yapılabilecek vergi hataları, kendisinden düzeltme isteminde bulunulan idari makam veya uyuşmazlık halinde yargı mercii tarafından, Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurulmadan ilk bakışta anlaşılabilecek nitelikte olan vergilendirme işlemlerindeki hatalardır.

Uyuşmazlığın çözümünün maddi olayların değerlendirilmesi ve mevzuatın yorumlanmasını gerektirmesi halinde ise "vergi hatası"dan değil "hukuki uyuşmazlık"tan bahsedilebilecektir.

Dolayısıyla düzeltme ve şikayet başvuruları sonucunda idari davaya konu olabilecek nitelikteki şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılacak davalarda, idari yargı merciinin denetim alanı, esas bakımından, uyuşmazlıkta tespiti hukuki yorum gerektirmeyen açık bir vergi hatasının bulunup bulunmadığı ve bu kapsamda idarenin başvuruyu reddetmesinin hukuka uygun olup olmadığıyla sınırlıdır.

Uyuşmazlık konusu olayda davacının uhdesinde kalan iş nedeniyle ödenen damga vergilerinin, 5393 sayılı Belediye Kanunu'nun 73. maddesinin altıncı fıkrasında belirtilen kısmi istisna kapsamında bulunup bulunmadığının belirlenebilmesi için öncelikle anılan hükümde yer alan "yıkılarak yeniden yapılacak münferit yapılar" tanımlamasından neyin anlaşılması gerektiğinin saptanması ve maddi olaya konu yapının bu saptamalara uygun "münferit yapı" kabul edilip edilemeyeceğinin belirlenmesi önem arz etmektedir.

Ayrıca, 5393 sayılı Kanun'un 73. maddesinde kentsel dönüşüm ve gelişim proje alanlarında yıkılarak yeniden yapılacak münferit yapılarda ilgili vergi, resim ve harçların dörtte biri alınacağı belirtilmekle birlikte yapılara ilişkin ihale kararı, sözleşme ve hak edişlerle ilgili kağıtların istisna kapsamında olup olmadığı hususunda bir açıklık bulunmamakta olup bu hususun da yorumlanarak açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.

Dolayısıyla, uyuşmazlığa konu işin, 5393 sayılı Kanun'un 73. maddesindeki kısmi istisnadan faydalanılabileceği sonucuna varmak, yorum yapmadan ilk bakışta ve hemen elde edilebilecek bir sonuç değildir.

Bu durumda, mevzuatın ve işe konu önceki ve yeni yapıların durumunun ve istisnanın hangi durumlara ilişkin olduğunun yorumlanmasını gerektiren olayda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun düzeltme ve şikayet hükümlerinin uygulanması mümkün değildir.

Dolayısıyla davacı tarafından ileri sürülen iddialar ancak damga vergisine karşı süresi içerisinde açılacak bir davada dikkate alınabilecektir.

Bu durumda, hukuki ihtilaf niteliğindeki dava konusu uyuşmazlığın vergi hatası kapsamında değerlendirilmesi ve düzeltme ve şikayet başvurusuna konu edilebilmesi mümkün olmadığından, temyize konu ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

X - KARŞI OY

Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.