Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2023/238 K.2023/282

Dava konusu istem: Davacı adına, ... Sanayi ve Maden Ticaret Limited Şirketine ait 2012 ve 2013 yıllarına ilişkin amme borçlarının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen 03/09/2014 tarih ve 2 sayılı ödeme emrinin gelir (stopaj) vergileri, özel tüketim vergileri, damga vergileri, kurumlar vergisi ile özel usulsüzlük cezası, vergi ziyaı cezası, gecikme zammı ve gecikme faizine ilişkin kısmının iptali istemiyle dava açılmıştır.

Ankara 5. Vergi Mahkemesinin 30/12/2015 tarih ve E:2015/703, K:2015/2796 sayılı kararı:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesi uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla ilgili kişilerin takip edilebilmesi için vergi borcunun usulüne uygun bir biçimde tarh, tebliğ, tahakkuk safhalarından geçerek kesinleştirilmesi, asıl borçlu hakkında tüm takip yollarının tüketilmesi ve amme alacağının asıl borçlunun malvarlığından kısmen veya tamamen tahsil edilemediğinin somut bir biçimde ortaya konulması gerekmektedir.

Uyuşmazlıkta, davacının kanuni temsilcisi olduğu ... Sanayi ve Maden Ticaret Limited Şirketinin 2012 ve 2013 yıllarının muhtelif vergilendirme dönemleri için verdiği beyannameler üzerine tahakkuk eden ancak ödenmeyen vergilerin tahsili amacıyla şirket adına ödeme emirleri düzenlenerek tebliğ edilmiştir.

Vergi borçlarının süresi içerisinde ödenmemesi üzerine yapılan mal varlığı araştırması sonucunda şirket adına kayıtlı akaryakıt istasyonu, çimento fabrikası, arsa, tesis, makina, cihaz ve çok sayıda araç bulunduğu tespit edilmiştir. Ancak, söz konusu mal varlığı üzerinde çok sayıda haciz şerhi bulunduğu belirtilerek anılan mal varlığının şirketin borcunu karşılamayacağı sonucuna varılmıştır.

Akabinde, ödenmeyen vergi borçlarının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesi uyarınca şirketin kanuni temsilcisi olan davacının mal varlığından tahsili amacıyla dava konusu ödeme emri düzenlenmiştir.

17/06/2015 tarihinde verilen ara kararı ile davalı idareye amme alacağının asıl borçlusu şirket hakkında yapılan mal varlığı araştırması sonucu mal varlığı bulunup bulunmadığı, değerinin tespit edilip edilmediği, asıl borçlu şirketin mal varlığı üzerinde davalıdan önce tesis edilmiş haciz bulunulup bulunmadığı, var ise tutarının ne kadar olduğu ve bu mal varlığının şirketin vergi borçlarını karşılamadığı sonucuna nasıl ulaşıldığı hususları sorulmuştur. Ara kararına davalı idarece açıkça cevap verilmemiş, birtakım evraklar sunulmuştur. Sunulan bu evraklarda, asıl borçlu şirketin mal varlığı ile ilgili olarak değer tespiti yapıldığına ve şirketin toplam borcuna ilişkin olarak herhangi bir bilgiye yer verilmemiştir.

Diğer taraftan, davacı tarafından dosyaya ibraz edilen Ankara 24. İcra Müdürlüğüne hitaben düzenlenmiş bilirkişi raporunda, şirketin sahibi olduğu akaryakıt istasyonu ve müştemilatının kıymetinin 9.365.875,00 TL olarak takdir edildiği, dava konusu ödeme emri içeriği borcun ise 615.518,25 TL olduğu görülmektedir.

Bu durumda, davalı tarafından, şirkete ait mal varlığı hakkında gerekli tespit ve kıymet araştırması yapılarak tespit edilen mal varlığının vergi borcunu karşılamayacağı hususunun delilleriyle birlikte açıkça ortaya konulması gerekirken, bu usul yerine getirilmeksizin salt şirkete ait mal varlığı üzerinde başka hacizler olduğundan bahisle şirket mal varlığı hakkında yeterli tespit ve kıymet takdiri yapılmadan, şirket mal varlığının vergi borcunu karşılayamadığı varsayımından hareketle davacı adına kanuni temsilcisi sıfatıyla ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Vergi mahkemesi bu gerekçeyle...tarih ve ... sayılı ödeme emrinin dava konusu edilen kısmını iptal etmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü ve Yedinci Dairelerinin müşterek heyetinin 21/04/2021 tarih ve E:2016/9968, K:2021/2377 sayılı kararı:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 3 ve mükerrer 35. maddelerinde yer alan düzenlemeler birlikte değerlendirildiğinde, şirket borçlarından dolayı kanuni temsilcilere başvurulabilmesi için borcun öncelikle şirket adına kesinleştirilmesi ve usulüne uygun tüm takip yollarının tüketilmesine karşın şirketin mal varlığından kısmen ya da tamamen tahsil edilememesi veya edilemeyeceğinin ortaya konulması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.

Uyuşmazlıkta, davacı tarafından ibraz edilen Ankara 24. İcra Müdürlüğüne hitaben düzenlenmiş bilirkişi raporunda asıl borçlu şirketin kıymeti 9.365.875,00 TL olarak takdir edilen akaryakıt istasyonu ve müştemilatının sahibi olduğu belirtilmiştir. Ancak söz konusu taşınmaz üzerine davalının haczinden önce birçok farklı kurum tarafından haciz işlemi uygulandığı anlaşılmıştır.

Bu itibarla, asıl borçlu şirketin mal varlığı üzerindeki hacizler dikkate alındığında 11.459.755,83 TL tutarındaki vergi borcunun şirketin mal varlığından tahsil edilemeyeceği anlaşıldığından, amme alacağının tahsili amacıyla davacının kanuni temsilci sıfatıyla takip edilerek adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık görülmemiştir.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur. .... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı: Vergi Mahkemesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir. Davalı idarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 05/10/2022 tarih ve E:2022/98, K:2022/1143 sayılı kararıyla temyiz istemini reddetmiştir.

KARAR DÜZELTME TALEP EDENİN İDDİALARI

Kurul kararının hukuka aykırı olduğu belirtilerek karar düzeltme isteminin kabulü ile Kurul kararı kaldırıldıktan sonra ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

6183 sayılı Kanun'un 3. maddesinde, tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağı teriminin, "amme borçlusunun haczedilen mal varlığına bu Kanun hükümlerine göre biçilen değerlerin amme alacağını karşılayamayacağının veya hakkında iflas kararı verilen amme borçlusundan aranılan amme alacağının iflas masasından tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gibi nedenlerle tahsil dairelerince yürütülen takip muamelelerinin herhangi bir aşamasında amme borçlusundan tahsil edilemeyeceği ortaya çıkan amme alacaklarını" ifade edeceği belirtilmiştir.

Aynı Kanun'un "Amme alacaklarında rüçhan hakkı" başlıklı 21. maddesinde, üçüncü şahıslar tarafından haczedilen mallar paraya çevrilmeden evvel o mal üzerine amme alacağı için de haciz konulması durumunda bu alacağın da hacze iştirak edeceği ve aralarında satış bedelinin garameten taksim olunacağı, Kanun'un 81. maddesinde, haczedilen mallara haczi yapan memur tarafından değer biçileceği, borçlunun müracaatı üzerine veya tahsil dairesince lüzum görüldüğü takdirde yeniden bilirkişiye değer biçtirileceği; 91. maddesinde ise satışa çıkarılacak gayrimenkullere bilirkişinin mütalaası alınmak suretiyle satış komisyonu tarafından rayiç değer biçileceği kurala bağlanmıştır.

Amme idaresi tarafından vergi ve buna bağlı alacakların takibinde kanuni temsilciye başvurmadan önce asıl borçlu hakkında 6183 sayılı Kanun'un 54. maddesinde sayılan tüm takip yolları tüketilerek alacağın kısmen veya tamamen asıl borçludan alınamadığının ortaya konulması, hukuki belirlilik ilkesi, mülkiyet hakkına ancak hukuki belirlilik taşıyan bir kanun hükmüyle müdahale edilebileceğine yönelik kural ve vergilerin kanuniliği ilkesi bağlamında anayasal güvencelere bağlanmış bir zorunluluktur.

Kamu icra hukukunda, amme alacağının, asıl borçludan tahsil edilemeyeceğinin anlaşılan amme alacağı niteliğine kavuşabilmesi için şu aşamaların gerçekleşmiş olması gerekmektedir:

i. Amme borçlusu adına ödeme emri düzenlenmesi ve tebliğ edilmesi

ii. Ödeme emrinin tebliğ edilmesine rağmen kamu alacağının ödenmemesi ve amme borçlusunun mal varlığının haczedilmesi

iii. Haczedilen mal varlığına 6183 sayılı Kanun'un 81 ve 91. maddeleri uyarınca değer biçilmesi

Bu kapsamda, amme alacağının "tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağı" niteliğinde olduğundan bahsedebilmek için, takibin "haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesi" (takipte dördüncü aşama) aşamasına geçilmesine gerek bulunmamaktadır. Zira satılarak paraya çevrilmesi aşamasına geçilmesi hâlinde amme alacağının "tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağı" niteliği değil "tahsil edilemeyen amme alacağı" niteliği gündeme gelecektir.

Tahsil dairelerinin, satıştan elde edilecek bedelin amme alacağından önce ödenmesi gereken borçlar ile takip giderlerini geçmeyeceğini tespit etmesi hâlinde, borçlunun mal varlığının satılarak paraya çevrilmesini erteleme konusunda takdir hakkı mevcuttur. Bu bağlamda, asıl amme borçlusunun mal varlığına değer biçilmesi ve biçilen değerin tutarı, haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesi aşamasına mı geçileceği yoksa amme alacağının borçlunun mal varlığından tahsil edilemeyeceğinin tespit edilmesi üzerine amme alacağının korunması için öngörülen diğer yöntemlere mi başvurulacağının belirlenmesi noktasında önem arz etmektedir.

Bu bağlamda, 6183 sayılı Kanun'un 21. maddesi dikkate alınarak rüçhan hakkı ve garamaten taksim kuralları ile mal varlığı içeriğinde bulunan taşınmazlar üzerinde rehin hakkı; taşınırlar için ise ilgili mal varlığının siciline tescil edilmiş rehin hakkının bulunup bulunmadığı, ayrıca mal varlığının üzerindeki takyidat sırasının da gözetilerek asıl amme borçlusuna ait mal varlığına biçilen değerin, amme alacağını karşılayamayacağının somut olarak belirlenmesi gerekmektedir.

Asıl amme borçlusunun haczedilen mal varlığına bu Kanun hükümlerine göre biçilen değerlerin amme alacağını karşılayamayacağının belirlenmesinden sonra kanuni temsilcinin sorumluğu söz konusu olacaktır. Dolayısıyla bu belirleme yapılmaksızın amme alacağından ikincil derecede sorumlu olan kanuni temsilciler hakkında cebren tahsil ve takip yöntemlerine başvurulması hukuka aykırı düşecektir.

Olayda, asıl amme borçlusu adına tescilli 8 adet araç; 4 adet arsa, 1 adet fabrikanın üzerinde kurulu taşınmaz, 1 adet bina, 1 adet boş fabrikası binası bulunmaktadır. Ayrıca borçlunun 20 adet muhtelif nitelikte tesis, makine ve cihazlara sahip olduğu tespit edilmiştir.

Asıl borçluya ait mal varlığının bir kısmı hakkında bilirkişi tarafından biçilen değer bulunmasına rağmen biçilen bu değerlerin idarece kabul edildiğine ilişkin ve diğer mal varlıkları yönünden de idarece değer tespitinde bulunulduğuna dair herhangi bir belgenin dava dosyasına sunulmadığı dikkate alındığında asıl borçlunun haczedilen mal varlığı hakkında 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre değer biçildiği ve biçilen değerlerin amme alacağını karşılamayacağı hususunun açıkça ortaya konulmadığı sonucuna varılmıştır.

Bu durumda, asıl amme borçlusu şirketten, amme alacağının 213 sayılı Kanun'un 10. maddesi uyarınca "alınamadığı" hususu menkul ve gayrimenkul malların değeri biçilmek suretiyle ortaya konulmadığından, kamu alacağının kanuni temsilci olan davacının mülkiyet hakkına müdahale imkânı tanıyan dava konusu ödeme emriyle tahsiline çalışılması hukuka uygun düşmemiştir.

Açıklanan nedenlerle karar düzeltme isteminin kabulü ile ısrar kararına yöneltilen temyiz isteminin bu nedenle reddi gerektiği gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, karar düzeltme dilekçesinde ileri sürülen iddialar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun, 6545 sayılı Kanun'la yürürlükten kaldırılan ve aynı Kanun'un 27. maddesiyle eklenen geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmaya devam olunan (mülga) 54. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) işaretli bendi uyarınca istemin kabulünü gerektirecek nitelikte bulunduğundan, davalının karar düzeltme isteminin kabulü ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 05/10/2022 tarih ve E:2022/98, K:2022/1143 sayılı kararı kaldırıldıktan sonra davalının temyiz istemi yeniden incelenerek gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Danıştay Dördüncü ve Yedinci Dairelerinin müşterek heyetince yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.

X - KARŞI OY

Karar düzeltme istemine ilişkin dilekçede ileri sürülen sebepler 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (mülga) 54. maddesinde yazılı sebeplerden hiçbirine uymadığından, karar düzeltme isteminin reddi gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.