Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2023/646 K.2024/520

Dava konusu istem: 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun hükümlerinden faydalanarak katma değer vergisi yönünden matrah artırımında bulunan davacı adına, matrah artırımında bulunduğu yıllara ilişkin vergilendirme dönemlerinde verilen katma değer vergisi beyannamelerinin bazılarında hesaplanan katma değer vergisi bulunmaması nedeniyle 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinin (3) numaralı alt bendine göre matrah artırımında bulunulması gerekirken,

Kanun'un anılan maddesinin (3) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendine göre matrah artırımında bulunulduğundan bahisle tahakkuk ettirilen vergi ile verginin vadesinde ödenmemesi nedeniyle hesaplanan gecikme zammının kaldırılması, tahakkuk ettirilen verginin kaldırılması istemiyle yapılan başvurunun reddine dair işlemin iptali, tahakkuk ettirilen vergi ile verginin vadesinde ödenmemesi nedeniyle hesaplanan gecikme zammının hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.

… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

19/08/2016 tarih ve 29806 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un "Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının ilk cümlesi ile (a) ve (b) bentlerinde, "Mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırdıkları takdirde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmaz.

a) Katma değer vergisi mükellefleri, her bir vergilendirme dönemine ilişkin olarak verdikleri beyannamelerindeki (ihtirazi kayıtla verilenler dâhil) hesaplanan katma değer vergisinin yıllık toplamı üzerinden 2011 yılı için %3,5, 2012 yılı için %3, 2013 yılı için %2,5, 2014 yılı için %2 ve 2015 yılı için %1,5 oranından az olmamak üzere belirlenecek katma değer vergisini, vergi artırımı olarak bu Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen ikinci ayın sonuna kadar beyan ederler. 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendi ve geçici 17 nci maddesine göre tecil-terkin uygulamasından faydalanan mükellefler için artırıma esas tutarın belirlenmesinde, tecil edilen vergiler hesaplanan vergiden düşülür.

b) Bir aylık vergilendirme dönemine tabi olan katma değer vergisi mükelleflerince, artırımda bulunulmak istenilen yıl içindeki vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak;

1) Verilmesi gereken katma değer vergisi beyannamelerinden, en az üç döneme ait beyannamenin verilmiş olması hâlinde, bu yıla ait dönemlerden verilmiş olan beyannamelerdeki hesaplanan katma değer vergisi tutarlarının ortalaması bir yıla iblağ edilerek, artırıma esas olmak üzere yıllık hesaplanan katma değer vergisi tutarı bulunur ve bu tutar üzerinden bu fıkranın (a) bendinde belirtilen oranlara göre artırım tutarı hesaplanır.

2) Hiç beyanname verilmemiş ya da bir veya iki döneme ilişkin beyanname verilmiş olması hâlinde, ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunulmuş olması şartıyla artırılan matrah üzerinden %18 oranında katma değer vergisi artırımında bulunmak suretiyle bu fıkradan yararlanılır. Bu durumda olan adi ortaklık, kollektif ve adi komandit ortaklıklarda ortakların tamamının gelir veya kurumlar vergisi yönünden matrah artırımında bulunmaları şarttır.

3) İlgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmaması ile tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşması hâlinde, ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunulmuş olması şartıyla artırılan matrah üzerinden %18 oranında katma değer vergisi artırımında bulunmak suretiyle bu fıkradan yararlanılır.

Şu kadar ki, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükelleflerin bu fıkra hükmüne göre ödemeleri gereken katma değer vergisi tutarı, yukarıda belirtildiği şekilde hesaplanacak %18 oranındaki katma değer vergisi tutarından aşağı olamaz.

Bu kapsama giren mükellefler, gelir veya kurumlar vergisi için matrah artırımında bulunmamaları hâlinde bu fıkra hükmünden yararlanamaz." kurallarına yer verilmiştir.

Dava dosyasında yer alan bilgi ve belgeler şu şekildedir:

i. Davacı tarafından 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendi uyarınca 2013, 2014 ve 2015 yıllarına ilişkin vergilendirme dönemlerinde beyan edilen katma değer vergisi tutarları üzerinden katma değer vergisi matrah artırımında bulunulmuştur. Anılan matrah artırımı "Yıl İçindeki Tüm Dönemlere Ait Beyannameleri Veren Mükellefler İçin KDV Artırım Bildirimi"ne yönelik form verilerek yapılmıştır.

ii. Davalı idarece, anılan matrah artırımı, 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinin (3) numaralı alt bendine göre "İstisnalar veya Tecil-terkin Kapsamına Giren İşlemleri Bulunan Mükellefler İçin KDV Artırım Bildirimi"ne yönelik form verilmek suretiyle yapılması gerektiğinden bahisle 2013, 2014 ve 2015 yıllarına ilişkin yapılan kurumlar vergisi matrah artırım tutarı üzerinden 104.530,84 TL ek katma değer vergisi tahakkuku yapılmıştır.

iii. Davacı tarafından tahakkuk işleminin kaldırılması istemiyle 01/08/2017 tarihinde davalı idareye başvuru yapılmış, anılan başvuru davalı idarece … tarih ve … sayılı işlemle reddedilmiştir. Bu işlem davacıya 09/08/2017 tarihinde tebliğ edilmiştir.

iv. Bunun üzerine davacı ihtirazi kayıtla tahakkuk eden ek vergiyi ve gecikme zammını (toplam 128.922,07 TL) ödemiştir.

6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendinde, matrah artırımı yapılmak istenen yıllara ilişkin vergilendirme dönemlerine ait katma değer vergisi beyannamelerini veren mükelleflerce yapılacak katma değer vergisi matrah artırımına yönelik düzenlemelere yer verilmiştir.

6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinin (1), (2) ve (3) numaralı alt bentlerinde ise matrah artırımı yapılmak istenen yıllara ilişkin vergilendirme dönemlerine ait katma değer vergisi beyannamelerinin bir kısmını veya tamamını vermeyen veya ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisna kapsamında teslim ve hizmetler nedeniyle veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmayan veya işlemleri tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşan mükelleflerce yapılacak katma değer vergisi matrah artırımına yönelik düzenlemelere yer verilmiştir.

6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendine göre katma değer vergisi matrah artırımında bulunulması için ilgili vergilendirme dönemlerinde verilen beyannamelerde hesaplanan katma değer vergisinin bulunması gerektiğine dair bir şart Kanun'da düzenlenmemiştir.

Davacı tarafından 2013 ila 2015 yıllarının tüm dönemlerine ait katma değer vergisi beyannameleri verildiğinden 2014 ve 2015 yıllarının tüm dönemlerinde verilen katma değer vergisi beyannamelerinin bir kısmında "hesaplanan katma değer vergisinin" bulunmadığından bahisle davalı idarece 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca tahakkuk ettirilen katma değer vergisinde ve ek tahakkukun kaldırılması istemiyle yapılan başvurunun reddine dair işlemde hukuki isabet görülmemiştir.

Hesaplanan gecikme zammı birlikte ödenen verginin, tahsil edildiği tarihten itibaren 3095 sayılı Kanun uyarınca hesaplanacak yasal faiziyle birlikte davacıya iadesi gerekmektedir.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle tahakkuk eden katma değer vergisini kaldırmış, 04/08/2017 tarih ve 20223 sayılı işlemi iptal etmiş, davacıdan tahsil edilen katma değer vergisi ve gecikme zammının tahsil edildiği tarihten itibaren hesaplanacak yasal faiziyle davacıya iadesine karar vermiştir.

Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu vergi mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istemi reddetmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 23/02/2022 tarih ve E:2019/1449, K:2022/547 sayılı kararı:

Temyize konu kararın, vergi mahkemesi kararının, dava konusu işlemin, 2013 yılına ilişkin vergi ve gecikme zammından kaynaklanan kısmına yönelik davanın kabulüne dair hüküm fıkrasına ilişkin davalının istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olduğundan davalı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri kararın anılan hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinde bir aylık vergilendirme dönemine tabi olan mükellefler bakımından özellik arz eden durumlar öngörülmüştür. Buna göre Kanun'dan yararlanmak suretiyle tahakkuk edecek verginin hesaplanmasında Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendinden ayrılmayı gerektiren durumlar (b) işaretli bendin (1) ve (2) numaralı alt bentlerinde beyanname verme durumuna göre, (3) numaralı alt bentte ise beyanname verme durumuna göre değil verilen beyannamelerde hesaplanan katma değer vergisi bulunup bulunmadığına veya hesaplanan katma değer vergisinin tecil-terkin uygulaması kapsamında bulunup bulunmadığına göre farklılaştırılmıştır.

Anılan fıkranın (b) işaretli bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmaması ile ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşması hallerinde bu alt bent uyarınca yapılacak hesaplamaya göre vergi tahakkuk ettirilecektir. Anılan alt bendin, şu kadar ki ifadesi ile başlayan kısmında, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükellefler için ayrı bir hesaplama yöntemi öngörülmüştür.

Kanun koyucu bu alt bent uyarınca hesaplama yapılabilmesini iki sebebe bağlamıştır. Birincisi herhangi bir nedenle hesaplanan katma değer vergisinin bulunmamasıdır. Zira kanun koyucu ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması halini örnek kabilinden saymış ve devamında diğer nedenlerle demek suretiyle hesaplanan katma değer vergisinin bulunmamasının herhangi bir sebebe dayanabileceğini ifade etmiştir. İkincisi ise ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşmasıdır.

Diğer taraftan yukarıda belirtilen iki durum yanında vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan katma değer vergisi çıkmış ise yine bu alt bent uyarınca yapılacak hesaplama üzerinden vergi tahakkuk ettirilecektir.

Bu durumda bir aylık vergilendirme dönemine tabi olup tüm dönemlere ilişkin beyannamelerini vermekle birlikte sadece bir dönem dahi hesaplanan katma değer vergisi bulunan mükellefler, Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca yapılacak hesaplamaya göre tahakkuk edecek vergiyi ödemekle yükümlü olacaklardır.

6736 sayılı Kanun'un ve Kanun'un verdiği yetkiye istinaden yayımlanan tebliğin ilgili hükümleri ile ilgili yıla ilişkin tüm beyannamelerini veren mükellefler yönünden her bir vergilendirme dönemine ilişkin olarak verilen beyannamelerin her birinde hesaplanan katma değer vergisi olup olmadığına göre bir ayrım yapılmıştır. Buna göre her bir vergilendirme döneminde hesaplanan katma değer vergisi tutarı beyan eden mükellefler için hesaplanan katma değer vergilerine Kanun'da öngörülen oranların uygulanmasıyla bulunacak vergi, herhangi bir dönemde hesaplanan katma değer vergisi beyan etmeyen mükellefler yönünden ise gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunulmuş olması şartıyla artırılan matrah üzerinden %18 oranının uygulanmasıyla bulunacak vergi beyan edilecektir.

Açıklanan nedenlerle, 2014 ve 2015 yıllarının tüm dönemlerine ilişkin katma değer vergisi beyannamesini veren ancak, katma değer vergisi beyannamesi verilen dönemlerin bir kısmında hesaplanan katma değer vergisi bulunmayan davacı adına 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca yapılan ek tahakkukta ve uygulanan katsayı farkında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Bu nedenle temyize konu kararın anılan hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararının, temyize konu kararın, vergi mahkemesi kararının, dava konusu işlemin, 2013 yılına ilişkin vergi ve gecikme zammından kaynaklanan kısmına yönelik davanın kabulüne dair hüküm fıkrasına ilişkin davalının istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrası onamış, kararın diğer hüküm fıkralarını bozmuştur.

Yargısal yetki alanının yeniden belirlenmesi nedeniyle dosyanın gönderildiği … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:

Davacı tarafından yapılan matrah artırımına ilişkin yılların (2013, 2014, 2015) tüm dönemlerinde katma değer vergisi beyannameleri verildiği ancak 2014 ve 2015 yıllarına ait muhtelif vergilendirme dönemlerine ait beyannamelerin bazılarında hesaplanacak katma değer vergisi bulunmadığı dikkate alındığında davacının 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinin (1), (2) ve (3) numaralı alt bentlerinde düzenlenen ayrıksı hallere uyan durumu bulunmadığından dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadr.

Vergi Dava Dairesi, bozulan hüküm fıkrası yönünden … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesince verilen kararda yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek bu gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca katma değer vergisi matrah artırımında bulunması gereken davacı tarafından ilgili yıldaki hesaplanan katma değer vergisi bulunan beyannamelerindeki hesaplanan vergilerin toplamına ilgili yıl için öngörülen artırım oranı uygulanarak bulunan katma değer vergisi artırım tutarı ile ilgili yıldaki gelir/kurumlar vergisi matrah artırımı tutarına %18 oranı uygulanarak bulunan tutar karşılaştırılarak büyük olan tutarın katma değer vergisi artırım tutarı olarak esas alınması gerektiğinden dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 04/02/2021 tarih ve 31385 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 23/09/2020 tarih ve E:2020/10, K:2020/10 sayılı aykırılığın giderilmesine dair kararı uyarınca ısrar kararına yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemesi kararları arasındaki aykırılığının giderilmesi için yapılan başvuru üzerine Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 04/02/2021 tarih ve 31385 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 23/09/2020 tarih ve E:2020/10, K:2020/10 sayılı kararında, tüm dönemlere ilişkin katma değer vergisi beyannamesini veren ancak katma değer vergisi beyannamesi verilen dönemlerin bir kısmında hesaplanan katma değer vergisi bulunmayan mükellefler adına 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca yapılan ek tahakkukta hukuka uygunluk bulunmadığı yönünde aykırılığın giderilmesine karar verilmiştir.

Israr kararının temyizen incelenmesinde Kurulun söz konusu kararında belirtilen ilkelerden ayrılmayı gerektirir herhangi bir maddi olgu ya da hukuksal nedenin bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

Bu durumda, davanın kabulü yolunda verilen karara yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

X - KARŞI OY

Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.