Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2023/759 K.2023/1436

Dava konusu istem: Davacı adına, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) bendinde düzenlenen iştirak hissesi satışı istisnası bakımından iki tam yıl süreyle aktifte bulundurma şartının gerçekleşmemesi nedeniyle, 2016 yılına ilişkin olarak ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinin 9.523.699.45 TL'lik kısmının kaldırılması ve iadesi istemiyle dava açılmıştır. … Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararı:

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) bendinin uyuşmazlık tarihinde yürürlükte bulunan haline göre, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75'lik kısmı maddede sayılan şartları taşımak kaydıyla kurumlar vergisinden müstesnadır.

Aynı bentte yer alan diğer bir kuralın uyuşmazlık tarihinde yürürlükte bulunan halinde ise menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında olduğu belirtilmiştir.

Aynı Kanun'un geçici 1. maddesinin (5) numaralı fıkrasında diğer kanunlarla 5422 sayılı (Mülga Kurumlar Vergisi) Kanun'a yapılmış olan atıfların, ilgili olduğu maddeler itibarıyla bu Kanun'a yapılmış sayılacağı düzenlemesine yer verilmiştir.

(1) Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "5.6.2.3.4.2. Holding şirketlerin durumu" başlığı altında şu düzenlemeye yer verilmiştir: "Türk Ticaret Kanunu'na göre, gayesi esas itibarıyla başka işletmelere iştirakten ibaret olan holding şirketlerin (aktiflerinde iştirak amacıyla iktisap edildiği ve elde tutulduğu ispat ve tevsik edilen iştirak hisseleri hariç olmak üzere) iştirak hisselerinin satışından doğan kazançlar için istisna uygulanması söz konusu olmayacaktır.

Bu çerçevede, şirketlerin iktisap ettikleri diğer şirketlere ait hisse senetlerini veya ortaklık paylarını, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği uyarınca "11-Menkul Kıymetler" veya "24-Mali Duran Varlıklar" gruplarındaki hesaplarda izlemeleri gerekmektedir. Kısa vadeli fiyat değişimlerinden yararlanarak kâr elde etmek amacıyla, geçici bir süre elde tutulmak üzere alınan hisse senetleri veya ortaklık payları "11-Menkul Kıymetler" grubundaki hesaplarda izlenmektedir.

Holding şirketlerin söz konusu hesapta izlenmesi gereken hisse senetleri veya ortaklık paylarının bulunması halinde, bunların satışından doğan kazançlar, istisnadan yararlandırılmayacaktır. Ancak, holding şirketlerin "24-Mali Duran Varlıklar" grubundaki hesaplarda izlemesi gereken iştirak hisselerinin satışından doğan kazançların ise diğer şartların da sağlanmış olması halinde, sözü edilen istisnadan yararlanabileceği tabiidir.

Ancak, holding şirketlerin esas faaliyeti taşınmaz ticareti olmadığından bu şirketlerin aktifinde yer alan taşınmazların satışından elde edilen kazançları dolayısıyla istisnadan yararlandırılmaları gerekmektedir."

Dosyanın incelenmesinden, davacının üyesi olduğu ... Europe Limited Şirketinin ... Inc. Şirketince satın alınmasına yönelik, davacı bankaya hisse satışına ilişkin olarak Haziran 2016 döneminde 63.687.263,65 TL tutarında nakdi ödeme yapıldığı anlaşılmıştır. ... Europe Limited Şirketinin hisselerinin mülkiyeti 2005 yılında kazanılarak hisse edinimi 10 Euro nominal değerle nazım hesaplara kaydedilmiş ve söz konusu iştirak hisselerinin en az 2 yıl davacıda bulunması nedeniyle, ... Europe Limited Şirketi hisselerinin satılarak elden çıkarılması sonucu oluşan satış kazancı üzerinden hesaplanan ...tarih ...sayılı tahakkuk fişi ile 2016 yılına ilişkin olarak tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinin 9.523.699.45 TL'lik kısmının kaldırılması ve iadesi istemiyle dava açılmıştır.

Olayda, davacı kurumun yurt dışında mukim bulunan şirketten elde ettiği hisse senetlerinin satışından doğan kazancın, iştirak hissesi satış kazancı istisnası kapsamında değerlendirilebilmesi için "24-Mali Duran Varlıklar" ana hesabının alt hesaplarında izlenmesi ve aktife alınması gerektiği dikkate alındığında, hisselerin en az tam iki yıl süreyle aktifte bulundurulmayarak nazım hesaplarda izlenmesi nedeniyle mevzuatta öngörülen şartların sağlanmadığı anlaşıldığından dava konusu işlemde hukuka aykırılık görülmemiştir.

Mahkeme bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.

Davacının istinaf istemini inceleyen ...Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararı:

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "İstisnalar" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) bendinin uyuşmazlık tarihinde yürürlükte olan halinde, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurum senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75'lik kısmının istisna olacağı belirlenmiştir.

Bu istisnanın, satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı ve yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı, ancak satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesinin şart olduğu, bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı belirtilmiştir.

Anılan bendin son bölümünde yer alan kuralın uyuşmazlık tarihinde yürürlükte olan halinde menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında olduğu kabul edilmiştir.

Aynı Kanun maddesinin (3) numaralı fıkrasının uyuşmazlık tarihinde yürürlükte olan halinde ise, iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hükmü yer almıştır.

Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin 2016 yılı kurumlar vergisi beyannamesini ihtirazi kayıtla verdiği, ihtirazi kayıt dilekçesinde, ... Europe Limited Şirketine ait hisselerin mülkiyetini 2005 yılında kazandığı, ... Europa Limited Şirketinin, ... Inc.

Şirketince satın alınması üzerine, 2016 yılı Haziran dönemine ilişkin olarak bankalarına 63.687.263.65 TL nakit ödeme yapıldığı, bu yapılan ödemenin bankaları aktifinde yer alan iştirak hisselerinin satışı kapsamında olduğu belirtilmiştir.

Ayrıca 2005 yılından itibaren bilfiil ve hukuken sahip olunan hisselerin 2016 yılında 63.687.263,65 TL'ye satışı sebebiyle oluşan kurum kazancının %75'inin Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) bendi gereği istisna edilmesi gerektiği ve dolayısıyla 2016 yılında fazladan 9.523.699,45 TL kurumlar vergisi tahakkuk ettirilerek ödendiği ifade edilmiştir.

İhtirazi kayıt davalı idarece kabul edilmeyerek davaya konu vergi tahakkuk ettirilmiş ve ilgili tutar tahsil edilmiş, akabinde de işbu davanın açıldığı anlaşılmıştır.

Olayda, yukarıda anılan Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) bendi gereği kurumların, kurumlar vergisi istisnasından yararlanabilmesi için kazanca konu hisselere en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer vermelerinin gerektiği, davacı şirketin ... Europe Limited Şirketine ait hisseleri 2005 yılında herhangi bir bedel karşılığında elde etmediği gerekçesiyle kurum aktifinde muhasebeleştirmediği anlaşılmıştır.

Ancak, bu hisselerin satışından elde edilen kazancı ise, iştirak hissesi satışından elde edilen kazancın vergiden istisna olduğu düşüncesiyle pasifte özel bir fon hesabına aldığı, yukarıda belirtilen kanun maddesinin açık hükmü gereği kazanca konu hisselerin en az iki tam yıl süreyle kurum aktiflerinde muhasebeleştirilmesi gerektiği hükmü karşısında kurum aktifinde takip edilmeyen hisseler nedeniyle Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) bendinde belirtilen istisnadan yararlanmasının mümkün olamayacağı anlaşılmakta olup,

davacı şirket adına ihtirazı kaydı dikkate alınmaksızın tahakkuk ettirilen vergide bu gerekçeyle hukuka aykırılık görülmemiştir.

Vergi Dava Dairesi, istinaf istemini yukarıda yer alan gerekçeyle reddetmiştir.

Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 08/03/2022 tarih ve E:2019/607, K:2022/1380 sayılı kararı:

Dosyanın incelenmesinden, mükellef kurum tarafından ilgili tarihte alınan sertifika karşılığında herhangi bir bedel ödenmemesi, ilgili sertifikanın doğrudan mükellef kuruma bir hak tanımaması, ... Europe Limited Şirketinin, Avrupa ... bölgesinin örgütlenmesi ve koordinasyonu amacıyla kurulması, kâr amacı güden bir kuruluş olarak kurulmaması, ... Europe Limited Şirketinin ulusal veya uluslararası piyasalarda işlem gören bir rayiç bedelinin bulunmaması sebebiyle mükellef kurum tarafından 15/04/2005 tarihinde hisselerin nazım hesaplarda izlendiği, davacının bu hisselerin satışından elde ettiği kazancı, iştirak hissesi satışından elde edilen kazancın vergiden istisna olduğu düşüncesiyle pasifte özel bir fon hesabına aldığı anlaşılmaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) bendi gereği kurumların, kurumlar vergisi istisnasından yararlanabilmesi için kazanca konu hisselerin en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alması gerektiği kuralının olayda gerçekleştiği sonucuna varılmış olup, davacının ihtirazı kaydı kabul edilmeden yapılan işlemlerde hukuka uygunluk görülmemiştir.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

...Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararı:

Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı tarafından iştirak hissesi mülkiyetine en az iki yıl sahip olunduğu, işlemin nazım hesaplarda muhasebeleştirildiği, aynı nitelikte başka bir davacı tarafından açılan davada davanın kabulüne ve verginin iadesine karar verildiği, istisnayı düzenleyen kanun maddesinin gerekçesinde, hisse edinimi ile mali bünyenin güçlendirilmesinin amaçlandığı ve bu durumun mevcut olayda da gerçekleştiği belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NUN DÜŞÜNCESİ

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

X - KARŞI OY

Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.