Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2023/966 K.2025/164

Dava konusu istem: Davacı tarafından üretimde kullanılmak amacıyla ithal edilen 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde bulunan emtianın meydana gelen yangında zayi olmasının teslim sayılan bir hal olduğunun kabulü ile beyan edilen 2012 yılının Kasım dönemine dair özel tüketim vergisi üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi yolundaki işleme karşı açılan davada verilen merciine tevdi kararı üzerine tesis edilen şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ve ödenen verginin yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

Davacı tarafından 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan emtia nedeniyle ödenen özel tüketim vergisi üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin iadesinin gerektiği özetle şu sebeplere dayandırılmıştır:

i. Zayi olan ürünler için özel tüketim vergisinin ödeneceğine ilişkin herhangi bir kural bulunmamaktadır.

ii. 4760 sayılı Kanun'a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan ürünler için özel tüketim vergisi kullanımla doğmaktadır.

iii. Meydana gelen yangın neticesinde zayi olan mallara ilişkin emtia teslim edilmediğinden özel tüketim vergisini doğuran olay meydana gelmemiştir. Bu nedenle, özel tüketim vergisi üzerinden katma değer vergisinin hesaplanmasında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nu kapsamında bir vergi hatası hali mevcuttur.

Uyuşmazlığın çözümünün maddi olayın değerlendirilmesi ve mevzuatın yorumlanmasını gerektirmesi halinde "vergi hatası"dan değil "hukuki uyuşmazlık"tan bahsedilebilecektir.

Olayda, davacının zayi olan mallara ilişkin olarak ileri sürdüğü iddialar, hukuk kuralının yorumlanmasını ve maddi olayın değerlendirilmesini gerektirdiğinden ve 213 sayılı Kanun kapsamında bir vergi hatası bulunmadığından dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.

Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 24/06/2021 tarih ve E:2016/10677, K:2021/3570 sayılı kararı:

Düzeltme ve şikayet başvurularıyla iadesi istenen katma değer vergisinin matrahı yönünden bağlı bulunduğu 2012 yılının Kasım dönemine ilişkin özel tüketim vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddedilmesinden sonra açılan davada verilen merciine tevdii kararı üzerine tesis edilen şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali istemiyle açılan davada ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla davanın reddine karar verilmiş, bu karar Danıştay Yedinci Dairesi 18/05/2021 tarih ve E:2016/2656, K:2021/2252 sayılı kararıyla bozulmuştur.

Bu nedenle anılan bozma kararı uyarınca yeniden verilecek kararın sonucu bu davada verilecek kararın sonucunu da etkileyecek nitelikte olduğundan ve bu yönden yapılacak hukuka uygunluk denetiminde dikkate alınması gerektiğinden temyize konu kararın bozulması gerekmiştir.

Daire bu gerekçeyle Mahkeme kararını bozmuştur. Ayrıca Daire davalının karar düzeltme istemini de reddetmiştir.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:

Özel tüketim vergisine karşı açılan davada verilen kararı temyizen inceleyen Danıştay Yedinci Dairesince verilen bozma kararı, bu karara yöneltilen karar düzeltme isteminin kabulüne yönelik karar ile kaldırılmış, davanın reddi yolundaki karara yöneltilen temyiz istemi yeniden incelenerek ilgili karar onanmıştır.

Vergi Mahkemesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Temyize konu kararın hukuka aykırı olduğu belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

Katma değer vergisi, prensip olarak, iktisadi dolaşımda bulunan bir malın ekonomiye katacağı değeri esas alarak bu değeri vergilendirmeyi hedefleyen bir muamele vergisidir. Zayi olan bir malın, ekonomiye katabileceği bir değer bulunmadığından bu mallara ait vergi, kural olarak, indirim konusu yapılamaz. Bunun temeli zayi olan bir malın iktisadi evrede tüketim aşamasına gelmiş bir mal ile aynı mahiyette olduğunun kabulüne dayanır.

Katma değer vergisi, indirim müessesesine sahip olduğu için, zayi olan emtia nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin indirim hesaplarından çıkarılması ve bu verginin hesaplanan katma değer vergisine eklenmesi, vergilendirme için yeterlidir. Zayi olma durumunun katma değer vergisi yönünden "teslim sayılan bir hal" olduğu kabul edilerek bu durum için hem katma değer vergisinin hesaplanması hem de indirim hesaplarından çıkarılan verginin hesaplanan katma değer vergisine ilave edilmesi, mükerrer bir vergilendirmeye sebebiyet verecektir.

Davacı tarafından yangında zayi olan mallara ilişkin ihtirazi kayıtla verilen katma değer vergisi beyannamesine istinaden 2012 yılının Aralık dönemi için tahakkuk ettirilen katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan ve ... Vergi Mahkemesinin esasına kaydedilen E:... sayılı dava dosyasında yer alan UYAP ortamında incelenen bilgi ve belgeler ile işbu davada yer alan bilgi ve belgelerin birlikte incelenmesi neticesinde uyuşmazlıkta maddi olayın şu şekilde gerçekleştiği görülmüştür:

i. 4760 sayılı Kanun'a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde bulunan emtia, meydana gelen yangında zayi olmuş, bu emtia nedeniyle yüklenilen katma değer vergisi, 3065 sayılı Kanun'un 30. maddesinin birinci fıkrasının (c) işaretli bendi uyarınca 2012 yılının Kasım dönemine ait katma değer vergisi beyannamesiyle ilave edilecek katma değer vergisi satırına dahil edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılmış ve hesaplanan katma değer vergisi yüklenilen vergi tutarı itibarıyla artırılmıştır.

ii. Aynı emtianın yangında zayi olmasının, özel tüketim vergisi yönünden teslim sayılan bir hal olduğunun kabulü ile beyan edilen özel tüketim vergisi üzerinden ayrıca katma değer vergisi hesaplanmış, bu suretle hesaplanan katma değer vergisi de 2012 yılının Kasım dönemine ilişkin katma değer vergisi beyannamesiyle beyan edilmiştir. Hesaplanan katma değer vergisi, özel tüketim vergisi üzerinden hesaplanan tutar kadar yeniden artırılmıştır.

Davacı tarafından, yangında zayi olan emtia nedeniyle yüklenilen katma değer vergisi indirim hesaplarından çıkarılmak ve bu vergi hesaplanan katma değer vergisine eklenmek suretiyle beyanda bulunulduğundan, aynı emtia için özel tüketim vergisi üzerinden yeniden katma değer vergisinin hesaplanması ve bu verginin bu suretle hesaplanan katma değer vergisine eklenerek beyan edilmesi hususu, 213 sayılı Kanun'un 117. maddesinin (1) numaralı bendi uyarınca "matrahta hata"; aynı maddenin (3) numaralı bendi uyarınca "verginin mükerrer olması" durumu içinde değerlendirilmesi gereken vergi hatası halidir. Davacının ilgili katma değer vergisi beyannamesinde bu suretle yaptığı vergi hatasının varlığı, herhangi bir hukuki yorum getirmeden anlaşılabilecek niteliktedir.

Diğer taraftan, davacı tarafından zayi olan emtia için, indirim hesaplarından çıkarılan verginin hesaplanan katma değer vergisine eklendiği göz ardı edilerek, aynı emtia için beyan edilen özel tüketim vergisi üzerinden yeniden katma değer vergisi hesaplanması durumunun, davacının kendi beyanından kaynaklanması, vergilendirmenin herhangi bir kanuni dayanaktan yoksun olduğu gerçeğini değiştirmemektedir.

Vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahale belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini taşıyan bir kanuna dayanması gerektiği hususu göz ardı edilerek anılan vergilendirmenin ilgili hükümler çerçevesinde düzeltilmesi talebinin reddine dair dava konusu işlemin Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkına adil dengeyi koruyan ölçülü bir müdahale getirdiğinden bahsedilmesine hukuken olanak bulunmamaktadır.

Açıklanan gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

X - KARŞI OY

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergilendirme" başlıklı Birinci Kitabının "Vergi Alacağının Kalkması" başlıklı Altıncı Kısmının "Vergi Hatalarını Düzeltme ve Reddiyat" başlıklı Üçüncü Bölümünde yer alan 116. maddesinde, vergi hatası, "vergiye mütaallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır." şeklinde tanımlanmış, 117. maddesinde ise hangi hallerin hesap hatası niteliğinde olduğu açıklanmıştır.

Buna göre matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması hali hesap hatası niteliğinde olup aynı Kanun'un 117. maddesinde matrah hatası, "Vergilendirme ile ilgili beyanname, tahakkuk fişi, ihbarname, tekalif cetveli ve kararlarda matraha ait rakamların veya indirimlerin eksik veya fazla gösterilmiş veya hesaplanmış olmasıdır." şeklinde; verginin mükerrer olması hali "aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınmasıdır." şeklinde tanımlanmıştır.

213 sayılı Kanun'un mükerrer 378. maddesinin son fıkrasında ise "Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. Bu Kanunun vergi hatalarına ait hükümleri mahfuzdur." şeklinde kurala yer verilmek suretiyle beyan edilen matrah ve bu matrah üzerine tarh edilen vergilerin de düzeltme hükümleri çerçevesinde düzeltilebileceği kabul edilmiştir.

Düzeltme yolu vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hataların varlığı halinde izlenebilecek bir idari başvuru yoludur. Vergiye dair hesapların veya vergilendirmeye ilişkin bir olayın düzeltme ve şikayet yoluyla yargı önüne getirilebilmesi ve vergi hatasının varlığından söz edilebilmesi için hukuksal sorun olarak çözümlenmesi gerekmeyen açık ve mutlak bir hata halinin bulunup bulunmadığının belirlenmesi gerekir.

Katma değer vergisi, ilke olarak, mükelleflerce verilen beyannameler üzerine tarh ve tahakkuk ettiğinden, ilgili beyannamelerde yapılan vergi hatalarının düzeltilmesi bakımından anılan hükümlere göre başvuru yapılacabileceği açıktır. Katma değer vergisi, indirim müessesesine sahip olduğu için, zayi olan emtia nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin indirim hesaplarından çıkarılması ve bu verginin hesaplanan katma değer vergisine eklenmesi, vergilendirme için yeterlidir. Zayi olma durumunun, katma değer vergisi yönünden "teslim sayılan bir hal" olduğu kabul edilerek bu durum için hem katma değer vergisinin hesaplanması hem de indirim hesaplarından çıkarılan verginin hesaplanan katma değer vergisine ilave edilmesi, aynı olayın mükerrer olarak vergilendirilmesine sebebiyet verecektir.

Davacı tarafından yangında zayi olan mallara ilişkin ihtirazi kayıtla verilen katma değer vergisi beyannamesine istinaden 2012 yılının Aralık dönemi için tahakkuk ettirilen katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan ve ... Vergi Mahkemesinin esasına kaydedilen E:... sayılı dava dosyasında yer alan UYAP ortamında incelenen bilgi ve belgeler ile işbu davada yer alan bilgi ve belgelerin birlikte incelenmesi neticesinde uyuşmazlıkta maddi olayın şu şekilde gerçekleştiği görülmüştür:

i. 4760 sayılı Kanun'a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde bulunan emtia, meydana gelen yangında zayi olmuş, bu emtia nedeniyle yüklenilen katma değer vergisi, 3065 sayılı Kanun'un 30. maddesinin birinci fıkrasının (c) işaretli bendi uyarınca 2012 yılının Kasım dönemine ait katma değer vergisi beyannamesiyle ilave edilecek katma değer vergisi satırına dahil edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılmış ve hesaplanan katma değer vergisi yüklenilen vergi tutarı itibarıyla artırılmıştır.

ii. Aynı emtianın yangında zayi olmasının, özel tüketim vergisi yönünden teslim sayılan bir hal olduğunun kabulü ile beyan edilen özel tüketim vergisi üzerinden ayrıca katma değer vergisi hesaplanmış, bu suretle hesaplanan katma değer vergisi de 2012 yılının Kasım dönemine ilişkin katma değer vergisi beyannamesiyle beyan edilmiştir. Hesaplanan katma değer vergisi, özel tüketim vergisi üzerinden hesaplanan tutar kadar yeniden artırılmıştır.

Davacı tarafından, yangında zayi olan emtia nedeniyle yüklenilen katma değer vergisi indirim hesaplarından çıkarılmak ve bu vergi hesaplanan katma değer vergisine eklenmek suretiyle beyanda bulunulduğundan, aynı emtia için özel tüketim vergisi üzerinden yeniden katma değer vergisinin hesaplanması ve bu verginin bu suretle hesaplanan katma değer vergisine eklenerek beyan edilmesi hususunun 213 sayılı Kanun'un 117. maddesinin (1) numaralı bendi uyarınca "matrahta hata" hali ile aynı maddenin (3) numaralı bendi uyarınca "verginin mükerrer olması" durumu içinde değerlendirilmesi gerekmektedir. Davacının ilgili katma değer vergisi beyannamesinde bu suretle yaptığı vergi hatasının varlığı, herhangi bir hukuki yorum getirmeden anlaşılabilecek niteliktedir.

Açıklanan gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.