Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2024/11 K.2024/344

Dava konusu istem: Hakkında vergi incelemesi başlatıldıktan sonra takdire sevk edilen davacı adına, takdir komisyonunca henüz matrah takdir edilmeden inceleme tamamlanarak vergi tekniği raporu düzenlenmesi üzerine anılan rapordaki tespitler esas alınmak suretiyle verilen takdir komisyonu kararlarına istinaden beş yıllık tarh zamanaşımı süresinden sonra tebliğ edilen vergi ve ceza ihbarnameleriyle re'sen salınan 2010 yılının Mart ilâ Aralık dönemlerine ait katma değer vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

Vergi incelemesine imkân tanımak amacıyla davacının takdir komisyonuna sevk edilmesi zamanaşımı süresini durdurmayacağından, zamanaşımı süresinin dolduğu tarihten sonra tebliğ edilen ihbarnameler içeriği cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmadığı yolundaki Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair ısrar kararı verilmiştir.

Anılan karara davalı tarafından yöneltilen temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 12/06/2020 tarih ve E:2020/73, 2020/663 sayılı kararı:

Israr kararında, vergi incelemesine imkân tanımak amacıyla yapılan takdire sevk işleminin zamanaşımını durdurmayacağı kabul edilmiş ve tarhiyatın hukuka uygunluğu bu yönüyle değerlendirilmiştir.

Kanun'da takdir komisyonuna başvurulmasına bağlanan ve belirlilik ile öngörülebilirlik arz eden hukuki sonuç zamanaşımının durması olduğundan takdir komisyonuna sevkle tarh zamanaşımının durduğunun kabulü gerekmektedir.

Bu nedenle takdir komisyonuna sevk tarihi, takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdi tarihi, ihbarnamenin tebliğ tarihi dikkate alınarak olayda zamanaşımının bulunup bulunmadığı hususunun değerlendirilmesi, zamanaşımının bulunmadığının tespiti halinde takdir komisyonu kararının verildiği tarih itibarıyla re'sen tarh nedeninin bulunup bulunmadığı ve re'sen takdir edilen matrahın hukuka uygun olup olmadığı hususları da araştırılarak işin esası hakkında karar verilmesi gerekirken dava konusu vergi ve cezaların zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle verilen vergi mahkemesi kararına yöneltilen istinaf isteminin reddi yolundaki temyize konu ısrar kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.

Kurul bu gerekçeyle ısrar kararını bozmuştur.

Bozma kararına uyduğunu belirten … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Davanın kanuni hakimi (doğal yargıcı) olan ilk derece yargı merciince uyuşmazlığın esasına ilişkin olarak hiç hüküm kurulmayan bir konuda istinaf merciince esastan bir karar verilmeyerek dosyanın mahkemesine iadesine karar verilmesi, Anayasa'nın 37. maddesinde düzenlenen kanuni hakim güvencesinin ve kanun koyucu tarafından İdari Yargılama Usulü Kanunu'nda öngörülmüş bulunan dereceli yargılama sisteminin gereğidir.

Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle davalının istinaf istemini kabul ederek Vergi Mahkemesi kararını kaldırmış ve Kurul kararında belirtilen hususlar araştırılarak karar verilmek üzere dava dosyasını Vergi Mahkemesine göndermiştir.

Dosyanın gönderildiği … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Kanun koyucu, istinaf mercii tarafından, istinaf incelemesi sonucunda işin esası hakkında karar verilmeyerek, verilecek kaldırma kararı sonrasında dosyanın mahkemesine gönderileceği iki durum öngörmüş, bu durumları görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hakim tarafından karar verilmiş olması ya da ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan başvuruların haklı bulunması ile sınırlı tutmuştur.

Dolayısıyla, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesi uyarınca istinaf mercii tarafından, kural olarak incelemenin evrak üzerinde yapılarak varsa maddi yanlışlıklar düzeltilip, gerekirse maddi olaylara ilişkin bilgilere yönelik gerekli inceleme ve araştırma yapılmak suretiyle işin esası hakkında karar verilecektir.

Nitekim, Danıştay Dördüncü Dairesinin 19/11/2020 tarih ve E:2020/5622, K:2020/4642 sayılı kararı da bu yöndedir.

Olayda, dosyanın mahkemesine gönderileceği tahdidi olarak sayılan iki durum mevcut olmayıp söz konusu incelemeyi yapmaya ilk derece mahkemesinin yetkisi bulunmamaktadır.

Vergi mahkemesi bu gerekçeyle dosya esas kaydının kapatılmasına ve dava dosyasının … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine karar vermiştir.

Dosyanın gönderildiği … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

İstinaf incelemesi sonucu bölge idare mahkemesinin temyize açık kararlarının Danıştayın ilgili dairesince bozulması halinde bölge idare mahkemesi, söz konusu bozma kararına uyabileceği gibi kararında ısrar da edebilecektir. Ancak, bölge idare mahkemesinin yapılan başvuru sonucu istinaf başvurusunu kabul edip, istinafa konu mahkeme kararını kaldırarak, dosyanın mahkemesine iade edilmesi kararı verdikten sonra ilk derece mahkemesince, bölge idare mahkemesi kararının hatalı olduğundan bahisle ilk kararında ısrar etmesi yasal olarak mümkün değildir.

Bu nedenle, istinaf kararı sonrasında kendisine gönderilen dosyada istinaf kararında belirtilen hususlarda tespit ve değerlendirmelerini yapıp yeniden bir karar vermesi gereken ilk derece mahkemesinin, yargılamanın uzamasına sebep olacak şekilde ve 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununa aykırı olarak dosyanın esas kaydı kapatılarak ilgili istinaf dairesine gönderilmesine karar verme hak ve yetkisi bulunmamaktadır.

Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle dosyanın esas kaydının kapatılarak Mahkemesine iadesine karar vermiştir.

Dosyanın gönderildiği ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Vergi Mahkemesince, Kurul kararında belirtilen takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdi tarihi, ihbarnamenin tebliğ tarihi dikkate alınarak olayda zamanaşımının bulunup bulunmadığı hususunda bir değerlendirme yapılmadan, uyuşmazlığın esası incelenerek dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığından davanın reddine karar verilmiştir.

Davacının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu kararın kaldırılmasını gerektirecek herhangi bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Cezalı tarhiyatın zamanaşımına uğradığı, vergi tekniği raporunun tebliğ edilmeyerek savunma haklarının ihlal edildiği, kullanılan faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayandığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararı üzerine verilen temyize konu kararın, bozma kararına uygun olmadığı anlaşıldığından bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

İLGİLİ MEVZUAT

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Temyizen verilen karar üzerine yapılacak işlem" başlıklı 6545 sayılı Kanun ile değişik 50. maddesinin (3), (4) ve (5) numaralı fıkralarında şu kurallara yer verilmiştir:

"3. Bölge idare mahkemesi, Danıştayca verilen bozma kararına uyabileceği gibi kararında ısrar da edebilir.

4. Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesi, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılır.

5. Bölge idare mahkemesi, bozmaya uymayarak kararında ısrar ederse, ısrar kararının temyizi hâlinde, talep, konusuna göre Danıştay İdari veya Vergi Dava Daireleri Kurulunca incelenir ve karara bağlanır. Danıştay İdari ve Vergi Dava Daireleri Kurulları kararlarına uyulması zorunludur."

Aynı Kanun'un "İstinaf" başlıklı 45. maddesinin (2) numaralı fıkrasında istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu ifade edildikten sonra (3) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonucunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulması halinde istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, düzeltilmesi mümkün maddi yanlışlıkların bulunması halinde de gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği.

(4) numaralı fıkrasında, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vererek işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği düzenlenmiştir.

Anılan maddenin (5) numaralı fıkrasında ise bölge idare mahkemesinin, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulduğu, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hakim tarafından bakılmış olması hallerinde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vererek dosyayı ilgili mahkemeye göndereceği, bu fıkra uyarınca verilen kararların kesin olduğu hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

I. Temyize konu karara dair, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 12/06/2020 tarih ve E:2020/73, 2020/663 sayılı bozma kararına uygunluk yönünden yapılan inceleme:

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 12/06/2020 tarih ve E:2020/73, 2020/663 sayılı bozma kararında, takdir komisyonuna sevk tarihi, takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdi tarihi, ihbarnamenin tebliğ tarihi dikkate alınarak olayda zamanaşımının bulunup bulunmadığı hususunun değerlendirilmesi, zamanaşımının bulunmadığının tespiti halinde takdir komisyonu kararının verildiği tarih itibarıyla re'sen tarh nedeninin bulunup bulunmadığı ve re'sen takdir edilen matrahın hukuka uygun olup olmadığı hususları da araştırılarak işin esası hakkında karar verilmesi gerektiğine yer verilmiştir.

Ancak Vergi Dava Dairesinin 26/05/2021 tarihli gönderme kararı üzerine dosyayı inceleyen Vergi Mahkemesinin 02/03/2022 tarihli kararında, bu yönde bir değerlendirme yapılmadan uyuşmazlığın esasının incelemesine geçilmiş, davacıya ilgili dönemde fatura düzenleyen mükellef hakkındaki tespitler değerlendirilerek dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir. Bu karara yöneltilen istinaf isteminin reddi yolundaki Vergi Dava Dairesinin 13/09/2023 tarihli temyize konu kararında da Kurulun anılan bozma kararında belirtilen bu hususa yönelik herhangi bir değerlendirmeye yer verilmemiştir.

Bu durumda, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararına uyulmadan verildiği anlaşılan temyize konu kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

II. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararı üzerine hangi yargı mercii tarafından karar verilmesi gerektiği yönünden yapılan inceleme:

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararına uyularak verilen kararlara ilişkin temyiz incelemesinin, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılması gerekmektedir.

Vergi Dava Daireleri Kurulunun içtihadına göre ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmayan bölge idare mahkemesi kural olarak, istinaf başvurusunu kabul ederek ilk derece mahkemesi kararını kaldırdıktan sonra ilk derece mahkemesi kararındaki maddi ve/veya hukuki eksiklikleri tamamlayarak işin esası hakkında yeniden karar verecek; ancak, 2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinin (5) numaralı fıkrasında sayılan haller (ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunun haklı bulunması,

davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hakim tarafından bakılmış olması) ile Kurul tarafından yargılama hukuku bakımından gerekli olduğu sonucuna varılan hallerde (İlk derece mahkemesince duruşma yapılmaksızın karar verilmiş olması VDDK, 13/04/2022, E:2022/58, K:2022/379; ilk derece mahkemesince eksik hükümle karar verilmiş olması VDDK, 10/02/2021, E:2021/93, K:2021/106;

ilk derece mahkemesi kararı ile bu karara ilişkin görüşme tutanağının aynı heyet tarafından imzalanmamış olması VDDK, 08/06/2022, E:2022/578, K:2022/641) istinaf başvurusunu kabul ederek ilk derece mahkemesi kararını kaldırdıktan sonra yeniden karar vermeksizin dosyayı ilk derece mahkemesine gönderebilecektir.

Anılan istisnai haller dışında bölge idare mahkemesince ilk derece mahkemesi kararı kaldırılarak yeniden karar verilmek üzere dosyanın ilk derece mahkemesine gönderilmesine karar verilmesi yargılama usulü kurallarına aykırılık teşkil edecektir.

Uyuşmazlıkta, cezalı tarhiyatın zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle verilen ilk derece mahkemesi kararına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair ısrar kararının, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca mezkûr gerekçeyle bozulması üzerine bölge idare mahkemesince, 07/10/2020 tarihli kararıyla, kanunî hâkim ilkesi ve dereceli yargılama sistemi gerekçe gösterilerek ilk derece mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra yeniden karar verilmek üzere dava dosyasının ilk derece mahkemesine gönderilmesine (temyiz yolu açık olmak üzere) karar verilmiştir.

Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararı üzerine bölge idare mahkemesince, 2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinin (5) numaralı fıkrasında sayılan haller ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından yargılama hukuku bakımından gerekli olduğu sonucuna varılan hallerden herhangi birinin bulunmadığı uyuşmazlıkta, ilk derece mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra işin esası hakkında yeniden karar verilmesi gerekmekteyken ilk derece mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra yeniden karar verilmek üzere dosyanın anılan mahkemeye gönderilmesi yargılama hukukuna uygun düşmemiştir.

Bu nedenle işbu bozma kararı üzerine bölge idare mahkemesi tarafından, dava dosyası ilk derece mahkemesine gönderilmeksizin Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararındaki esaslara uygun olarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.