Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2024/638 K.2024/1280

Dava konusu istem: Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına, muhasebe hizmeti verdiği ... Çelik Yapı Maden Petrol Turizm Sanayi Ticaret Anonim Şirketinin 2016 yılına ait kurumlar vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi, aynı yılın tüm dönemlerine ilişkin geçici vergiler, vergi ziyaı cezaları, gecikme faizleri, aynı yılın Mart ila Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergileri, vergi ziyaı cezaları, gecikme faizleri ve 2016 yılına ait özel usulsüzlük cezalarından oluşan borçlarının tahsili amacıyla müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... ila ... takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

Davacı tarafından tutulan defter kaydı ve belgeler ile verilen beyannamelerdeki bilgilerin birbirleriyle uyumsuz olduğu somut ve açık bir biçimde belirlenmediğinden, davacının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi uyarınca sorumlu tutulmasının yerine görülmediği gerekçesiyle davanın kabulü yolunda verilen Mahkeme kararına yöneltilen istinaf istemi ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla reddedilmiştir.

... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin anılan kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesince, defter kayıtlarında usulsüzlükler yaptığı tespit edilen davacının müteselsil sorumlu sıfatıyla takip edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle bozulması üzerine, yargısal yetki alanının yeniden belirlenmesi nedeniyle dosyanın gönderildiği ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla, ... Bölge İdare Mahkemesi ...

Vergi Dava Dairesince verilen kararda yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak, davacının muhasebe kayıtlarını tuttuğu şirketin defter kayıtlarında bazı olumsuzluklar bulunmakta ise de dava konusu ödeme emirleri içeriği kamu alacaklarının, bu olumsuzluklardan değil şirketin düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimine veya hizmet ifasına dayanmaması nedeniyle elde ettiği komisyon gelirinin beyan dışı bırakılmasından kaynaklandığı gerekçesiyle ısrar kararı verilmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 27/12/2023 tarih ve E:2023/638, K:2023/1560 sayılı kararı:

Serbest muhasebeci mali müşavirlerin mali sorumluluğuna gidilebilmesi için Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde aranan şartlar şu şekildedir:

i. Mükellef adına verilen beyannamenin sorumluluğu öngörülen meslek mensubu tarafından imzalanmış olması

ii. Meslek mensubunun imzaladığı beyannamede yer alan bilgilerin, defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması

iii. Meslek mensubu tarafından verilen beyannameler ile tutulan defter kayıtları ve bunların dayanağını teşkil eden belgeler arasındaki uyumsuzluğun vergi kaybına neden olması

Serbest muhasebeci mali müşavirlerin görevleri, mükelleflerin muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kâr, zarar tablosu ve beyannameleri ile ilgili diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmaktır.

Bu görevlerinden dolayı meslek mensuplarının sorumluluğu, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygunluğuyla sınırlı olup meslek mensupları, mükellef tarafından kendilerine ibraz edilen belgelerin, genel muhasebe kurallarına uygun ve doğru olarak kanuni defterlere kaydedilmesinden ve mali tablolara aktarılmasından sorumludurlar.

Meslek mensuplarının mali sorumluluğuna gidilebilmesi ancak Kanun'da aranan şartların birlikte gerçekleşmesi ve vergi incelemesinde tespit edilen hususlar ile meslek mensubunun eylemi arasındaki illiyet bağının deliller ile birlikte tespit edilmesi halinde olanaklıdır.

Uyuşmazlığın çözümünde şu hususların birlikte dikkate alınması gerekmektedir.

i. Yasal deftere kaydedilmesi gereken işlemlerin dayanağı belgelerin muhasebe usul ve esaslarına aykırı olarak deftere mükerrer biçimde intikal ettirilmesi

ii. Tahsilatta alınan/ödemelerde ciro edilen çeklerin mükerrer biçimde defterlere intikal ettirilmesi

iii. Vesikalar ile defterler arasındaki birtakım uyumsuzluklar

iv. Yasal defterin süresi içinde tasdik ettirilmemesine rağmen kullanılması

v. "Alınan Çekler hesabına" muhasebe usul ve esaslarına aykırı bir biçimde kayıt yapılması

vi. Matbaa tarafından henüz basılmayan faturaların yasal deftere kaydedilmesi

Bu hususlar birlikte dikkate alındığında anılan tespitlerin, defterlerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil niteliğinde olduğunun ve defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olduğunun kabulünü gerektirecek nitelikte olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.

Olayda, asıl mükellef hakkında tarh edilen vergi ve kesilen cezaların (özel usulsüzlük cezaları hariç) hukuki sebebi 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4) ve (6) numaralı bentleridir. Maddi sebebi ise asıl mükellef tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimine veya hizmet ifasına dayanmamasıdır.

Meslek mensubu olan davacı tarafından verilen beyannamelerdeki bilgiler ile tutulan defter kayıtları ve bunların dayanağını teşkil eden belgeler arasında yukarıda sayılan uyumsuzluklar, davacının eyleminden kaynaklanmaktadır. Bu nedenle davacı, anılan eylemleriyle asıl borçlu mükellef adına cezalı olarak vergi tarh edilmesine sebebiyet vermiştir.

Davalı idarenin anılan delillerle davacıyı salt asıl mükellefin sahte belge düzenleme eyleminden sorumlu tutmadığını ortaya koymuş olması nedeniyle bu durum Kurulun süregelen içtihadından farklı değerlendirme yapılmasını gerekli kılmaktadır. Asıl borçlu mükellefin sahte belge düzenleme eylemi ile davacının eylemi arasında illiyet bağı anılan deliller uyarınca tespit edildiğinden ve olayda davacının müteselsilen sorumlu tutulması için gerekli yasal şartların oluştuğu anlaşıldığından, aksi yönde gerekçeyle verilen ısrar kararının bozulması gerekmektedir.

Diğer taraftan, yeniden verilecek kararda

i. Anılan şirket adına tarh edilen vergi ve kesilen cezaların dava konusu ödeme emirlerinin düzenlendiği tarihte kesinleşip kesinleşmediği,

ii. Dava konusu ödeme emirleri içeriği alacaklar mukayese edilerek aynı alacağın mükerrer olarak dava konusu diğer ödeme emrine konu edilip edilmediği,

iii. Geçici vergi asılları ve özel usulsüzlük cezaları yönünden davacının sorumluluğuna gidilerek düzenlenen ödeme emirlerinin bu yönden hukuka uygun olup olmadığı

yönünden inceleme ve değerlendirme yapılacağı tabiidir.

Kurul bu gerekçeyle ısrar kararını bozmuştur.

Bozma kararına uyduğunu belirten ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

i. ... tarih ve ..., ... ve ... takip numaralı ödeme emirleri yönünden yapılan inceleme:

Ödeme emirleri 2016 yılının Ocak-Mart, Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergiler, vergi ziyaı cezaları, gecikme faizlerinin tahsili amacıyla düzenlenmiştir.

Davacı tarafından ilgili dönemde asıl amme borçlusu şirkete verilen muhasebecilik hizmeti ile vergi kaybına sebebiyet verilmiştir. Ancak mahsup dönemi geçen geçici vergi asıllarının asıl amme borçlusu şirket adına tahakkuk etmesi mümkün bulunmadığından, bu vergilerin tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emirlerinin anılan kısımlarında hukuki isabet görülmemiştir.

Bu ödeme emirlerinin, vergi ziyaı cezaları ve gecikme faizlerinden kaynaklanan kısımlarında ise hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

ii. ... tarih ve ... takip numaralı ödeme emri yönünden yapılan inceleme:

Ödeme emri içeriği özel usulsüzlük cezasının, ilgili beyannamede yer alan bilgilerin tutulan defter kayıtlarından farklı olmasından dolayı değil yasal vesikaların düzenlenmemesi nedeniyle kesildiği görülmüştür. Bu durumda anılan özel usulsüzlük cezasının tahsili amacıyla davacı adına düzenlenen ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

iii. ... tarih ve ... takip numaralı ödeme emri yönünden yapılan inceleme:

Ödeme emri, 2016 yılının kurumlar vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinin tahsili amacıyla düzenlenmiştir.

Davacının anılan kamu alacağı nedeniyle mali sorumluluğuna gidilebilmesi için ilgili beyannameyi imzalamış olması gerekmektedir. Kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihte davacı tarafından asıl amme borçlusu şirkete muhasebecilik hizmeti verilmediğinden ve ilgili beyanname imzalanmadığından dava konusu ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

iv. 30/03/2018 tarih ve 6 takip numaralı ödeme emri yönünden yapılan inceleme:

Ödeme emrinin ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ... ve ... sırasında yer alan kamu alacaklarının aynı zamanda ... tarih ve ..., ..., ..., ... ve ... takip numaralı ödeme emirlerinde de yer aldığı görüldüğünden, ... tarih ve ... takip numaralı ödeme emrinin anılan kısmının mükerrer nitelikte olduğu sonucuna ulaşılmıştır.

Diğer taraftan ... tarih ve ... takip numaralı ödeme emrinin ..., ... ve ... sırasında 2016 yılının Nisan-Haziran dönemine ilişkin geçici vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi yer almaktadır. Anılan kamu alacaklarının aynı zamanda bu ödeme emrinin 10, 11 ve 12. sırasında yer aldığı görüldüğünden, ... tarih ve ... takip numaralı ödeme emrinin anılan kısmının da mükerrer nitelikte olduğu sonucuna ulaşılmıştır.

Ödeme emrinin 11. sırasında yer alan mahsup dönemi geçen geçici vergi asıllarının asıl amme borçlusu şirket adına tahakkuk etmesi mümkün bulunmadığından, bu verginin tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinin anılan kısmında hukuki isabet görülmemiştir.

Ödeme emrinin, ..., ..., ... ve .... sırasında yer alan kamu alacakları dışında kalan kamu alacakları yönünden ise davacının mali sorumluluğuna gidilebilmesi için gerekli şartlar gerçekleştiğinden ödeme emrinin anılan kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

v. Karar Sonucu: Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle istinaf istemini kısmen kabul ederek, mahkeme kararının, ... tarih ve ..., ... ve ... takip numaralı ödeme emirlerinin geçici vergi aslı dışında kalan kamu alacakları ile ... tarih ve ... takip numaralı ödeme emrinin...,..., ... ve .... sırası dışında kalan kamu alacaklarından kaynaklanan kısımların iptaline ilişkin hüküm fıkrasını kaldırmış, bu yönlerden davanın reddine karar vermiş, diğer yönlerden istinaf istemini reddetmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

Davacı ve davalı tarafından, temyize konu kararın aleyhlerine olan hüküm fıkralarının hukuka aykırı olduğu belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMASI

Taraflarca cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararı üzerine verilen temyize konu kararın, bozma kararındaki esaslara uygun olmadığı anlaşıldığından Kurul kararının gereği yerine getirilmek üzere bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

İLGİLİ MEVZUAT

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Temyizen verilen karar üzerine yapılacak işlem" başlıklı 6545 sayılı Kanun ile değişik 50. maddesinin (3), (4) ve (5) numaralı fıkralarında şu kurallara yer verilmiştir:

"3. Bölge idare mahkemesi, Danıştayca verilen bozma kararına uyabileceği gibi kararında ısrar da edebilir.

4. Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesi, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılır.

5. Bölge idare mahkemesi, bozmaya uymayarak kararında ısrar ederse, ısrar kararının temyizi hâlinde, talep, konusuna göre Danıştay İdari veya Vergi Dava Daireleri Kurulunca incelenir ve karara bağlanır. Danıştay İdari ve Vergi Dava Daireleri Kurulları kararlarına uyulması zorunludur."

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Serbest muhasebeci mali müşavir ünvanına sahip meslek mensuplarının mali sorumluluğuna gidilebilmesi için Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227. maddesinde belirlenen şartlar Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararında şu şekilde açıklanmıştır:

“i. Mükellef adına verilen beyannamenin sorumluluğu öngörülen meslek mensubu tarafından imzalanmış olması

ii. Meslek mensubunun imzaladığı beyannamede yer alan bilgilerin, defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması

iii. Meslek mensubu tarafından verilen beyannameler ile tutulan defter kayıtları ve bunların dayanağını teşkil eden belgeler arasındaki uyumsuzluğun vergi kaybına neden olması”

Kurulun bozma kararında yapılan bu değerlendirmeden sonra “… olayda davacının müteselsilen sorumlu tutulması için gerekli yasal şartların oluştuğu” gerekçesiyle ısrar kararının bozulmasına karar verilmiştir. Buna rağmen Vergi Dava Dairesince, davacının mali sorumluluğu, ilgili Kurul kararında açıklanan “i" numaralı şart yönünden, yeniden incelenerek karar verilmiştir.

Diğer taraftan Kurulun bozma kararında “anılan şirket adına tarh edilen vergi ve kesilen cezaların dava konusu ödeme emirlerinin düzenlendiği tarihte kesinleşip kesinleşmediği” hususunun incelenmesi ve değerlendirilmesi gerektiği açıkça belirtilmiş olmasına rağmen Vergi Dava Dairesince bu yönden herhangi bir değerlendirme ve inceleme yapılmamıştır.

Bu durumda, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararı üzerine verilen temyize konu kararın, bozma kararındaki esaslara uygun olmadığı anlaşıldığından bozulması gerekmektedir.

Diğer taraftan, yeniden verilecek kararda

i. Dava konusu ödeme emirleri içeriği alacaklar mukayese edilerek aynı alacağın mükerrer olarak gerek aynı gerek diğer ödeme emirlerine konu edilip edilmediği,

ii. Geçici vergi asılları ve özel usulsüzlük cezaları yönünden davacının sorumluluğuna gidilerek düzenlenen ödeme emirlerinin bu yönden hukuka uygun olup olmadığı

yönünden inceleme ve değerlendirme yapılacağı tabiidir.