Yargıtay 11. Ceza Dairesi E.2016/9357 K.2020/1004

A) 2010 takvim yılında sahte fatura kullanma suçundan kurulan mahkûmiyet hükmüne yönelik sanığın temyiz nedenlerinin incelenmesi:

Gerekçeli karar başlığında “2010” şeklinde yanlış gösterilen suç tarihinin, suça konu faturaların gelir vergisinde de kullanılması nedeniyle, Mahkemece “16.03.2011” olarak düzeltilmesi; 5237 sayılı TCK’nin 53. maddesinin uygulanmasına ilişkin Anayasa Mahkemesinin 08.10.2015 tarih ve 2014/140-2015/85 sayılı iptal kararının infaz aşamasında gözetilmesi mümkün görülmüştür.

Toplanan deliller karar yerinde incelenip, sanığa yüklenen suçun sübutu kabul, oluşa ve kovuşturma sonuçlarına uygun şekilde vasfı tayin edilmiş, cezayı artırıcı ve azaltıcı sebeplerin nitelik ve derecesi takdir kılınmış, savunması inandırıcı gerekçelerle reddedilmiş, incelenen dosyaya göre verilen hükümde bir isabetsizlik görülmemiş olduğundan, sanığın yerinde görülmeyen temyiz nedenlerinin reddiyle hükmün ONANMASINA,

B) 2009 takvim yılında sahte fatura kullanma suçundan kurulan mahkûmiyet hükmüne yönelik sanığın temyiz nedenlerinin incelenmesi:

Gerekçeli karar başlığında “2009” şeklinde yanlış gösterilen suç tarihinin, suça konu faturaların KDV indiriminde kullanılması nedeniyle, Mahkemece “25.01.2010” olarak düzeltilmesi; 5237 sayılı TCK’nin 53. maddesinin uygulanmasına ilişkin Anayasa Mahkemesinin 08.10.2015 tarih ve 2014/140-2015/85 sayılı iptal kararının infaz aşamasında gözetilmesi mümkün görülmüştür.

Yapılan yargılamaya, toplanıp gerekçeli kararda gösterilerek tartışılan delillere, Mahkemenin oluşa uygun şekilde oluşan inanç ve takdirine, incelenen dosya içeriğine göre sanığın diğer temyiz nedenleri yerinde görülmemiştir. Ancak; 5237 sayılı TCK'nin 43. maddesinde, "değişik zamanlarda" ibaresine yer verilmesi, suça konu faturaların aynı anda, 2009 yılı Aralık ayı KDV beyannamesinde kullanıldığının anlaşılması karşısında; 5237 sayılı TCK'nin 43. maddesi kapsamında zincirleme suç koşullarının oluşmadığı gözetilmeden, zincirleme şekilde işlenmiş sahte fatura kullanma suçundan hüküm kurulması,

Yasaya aykırı, sanığın temyiz nedenleri bu itibarla yerinde görülmüş olduğundan, 5320 sayılı Kanun’un 8/1. maddesi gereğince uygulanması gereken 1412 sayılı CMUK'nin 321. maddesi uyarınca hükmün BOZULMASINA; ancak yeniden duruşma yapılmasını gerektirmeyen bu hususun aynı Kanun’un 322. maddesi uyarınca düzeltilmesi mümkün bulunduğundan, TCK’nin 43/1. maddesinin uygulanmasına ilişkin bölümün hüküm fıkrasından tamamen çıkarılması;

hüküm fıkrasının 3. paragrafındaki “3 yıl 1 ay 15 gün” ibraresinin çıkartılıp yerine “2 yıl 6 ay” ibraresinin yazılması suretiyle, hükmün DÜZELTİLEREK ONANMASINA, 06.02.2020 tarihinde Üye ...'ın 2009 takvim yılında sahte fatura kullanma eylemi yönünde 43/1. maddesi hükümlerinin uygulanması gerektiğine ilişkin değişik görüşü ile diğer hususlarda oy birliğiyle karar verildi.

DEĞİŞİK GÖRÜŞ

Dairemizin 2016/9357 Esas, 2020/1004 Karar sayılı 06.02.2020 tarihli kararına ilişkin 2009 takvim yılında sahte fatura kullanmak suçu yönünden değişik görüş;

Sayın çoğunluk ile aramızdaki görüş ayrılığı, tek vergi beyannamesinde kullanılan faturalar nedeni ile zincirleme suç hükümlerinin uygulanıp uygulanmayacağına ilişkindir.

5237 sayılı TCK’na hakim olan ilke gerçek içtima olduğundan, bunun sonucu olarak, "kaç fiil varsa o kadar suç, kaç suç varsa o kadar ceza" söz konusu olacaktır. Nitekim bu husus Adalet Komisyonu raporunda da; "Ceza hukukunun temel kurallarından birisi, ‘kaç fiil varsa o kadar suç, kaç suç varsa o kadar ceza vardır' şeklinde ifade edilmektedir. Bunun istisnaları, suçların içtimaı bölümünde belirlenmiştir. Bu istisnalar dışında, işlenen her bir suçla ilgili olarak ayrı ayrı cezaya hükmedilecektir. Böylece verilen her bir ceza, bağımsızlığını koruyacaktır" şeklinde ifade edilmiştir. Bu kuralın istisnalarına ise, 5237 sayılı TCK’nun "suçların içtimaı" bölümünde, 42 (bileşik suç), 43 (zincirleme suç) ve 44. (fikri içtima) maddelerinde yer verilmiştir.

Zincirleme suç 5237 sayılı TCK'nın 43/1 maddesinde "Bir suç işleme kararının icrası kapsamında, değişik zamanlarda bir kişiye karşı aynı suçun birden fazla işlenmesi durumunda, bir cezaya hükmedilir. Ancak bu ceza, dörtte birinden dörtte üçüne kadar artırılır. Bir suçun temel şekli ile daha ağır veya daha az cezayı gerektiren nitelikli şekilleri, aynı suç sayılır. Mağduru belli bir kişi olmayan suçlarda da bu fıkra hükmü uygulanır.

Aynı suçun birden fazla kişiye karşı tek bir fiille işlenmesi durumunda da, birinci fıkra hükmü uygulanır." şeklinde düzenlenmiştir.

5237 sayılı TCK'nin 43. maddesindeki "değişik zamanlarda" düzenlemesi karşısında sahte belgelerin kısa süre aralıklarla düzenlenmesi yada kullanılması halinde zincirleme suç hükümlerinin uygulanacağı düşünülmelidir.

213 sayılı VUK'nun 3/a maddesinde ki "Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır." düzenlemesi ile vergi kanunlarına göre defterlerin hesap dönemi itibarıyla tutulduğu, kayıtların her hesap dönemi sonunda kapatıldığı ve ertesi dönem başında tekrar açıldığı düşünüldüğünde; "yeni suç işleme iradesinin" tespiti ve teselsül hükümlerinin uygulanmasında "takvim yılı ve mükellefiyet" ölçütünün esas alınmasının 5237 TCK 'nin genel hükümlerine aykırı olmadığı gibi 213 sayılı VUK' daki düzenlemelere de daha uygun olduğu kanaatindeyim.

213 sayılı VUK'nun 359. maddesinde düzenlenen sahte belge kullanma suçu deftere kayıt ile başlayıp vergi indiriminde kullanma ile oluşacağından, kullanma faaliyetinin işleyiş biçimi, mahiyeti, sayısı, deftere kayıt ve sonuçları değerlendirilir, vergilendirme dönemleri ve beyanname tarihlerine bakılır. Kullanma eylemi deftere kayıt anından itibaren beyanname tarihine kadar devam edeceğinden dava zamanaşımının hesaplanması bakımından en son suç tarihi olarak beyanname tarihi esas alınır. Teselsülün bittiği tarih ise en son beyanname tarihi olur.

Bir suç işleme kararının icrası kapsamında, değişik zamanlarda aynı kişiye karşı aynı suçun birden fazla işlenmesi durumunda, işlediği her bir suçtan dolayı faile ayrı ceza yerine artırılmış bir ceza verilmesinin mantık ve amacı, failde tespit edilen bir suç işleme kararı ile aynı suçun birden fazla işlenmesi unsurudur. Tarih ve miktarları farklı birden fazla faturanın deftere kayıt ile tek bir dönemde KDV beyannamesinde indirim konusu yapmak sureti ile Hazineye karşı işlendiği kabul edilmesi karşısında "aynı suçun birden fazla işlenmesi" unsuru burada da tam manası ile vardır.

Sahte fatura kullanma suçlarının oluşumu bakımından bir vergilendirme-tarh döneminde tarihleri ve miktarları farklı birden fazla fatura kullanılması halinde de birden fazla fiil olduğu ve her bir faturanın ayrı bir konu olduğu değerlendirildiğinde teselsül hükümlerinin uygulanması gerektiği düşünülmelidir.

Nitekim CGK 05.03.2002 -2002/28-2002179 sayılı kararında özetle; " usulsüzlük cezalarına ilişkin hükümler, kabahatlerin oluşumu akımından hesap dönemi - takvim yılı esas alınmıştır, Bu nedenle KDV indiriminden yararlanmak için hesap dönemi içerisinde ve farklı tarihlerde sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura kullananların eylemlerinin hesap dönemi - takvim yılı esas alınarak teselsül eden bir suçu oluşturduğunun kabul edilmesi yasanını ruhuna aykırı bur yorum tarzı sayılmayacağını" belirtmiştir.

Tarihleri ve miktarları farklı her bir sahte faturanın farklı bir fiil ve konu olduğu düşünüldüğünde KDV indiriminden yararlanmak için bir hesap dönemi içerisinde ve farklı tarihlerde sahte fatura kullananların eylemlerinin hesap dönemi - takvim yılı esas alınarak teselsül eden bir suçu oluşturduğunun kabul edilmesi 5237 sayılı TCK ile 213 sayılı VUK'nun ruhuna aykırı bir yorum tarzı sayılmayacaktır.

Yargıtay 11.Ceza Dairesi başlangıçta vergilendirme dönemlerini dikkate alarak bir yılda bir kaç defa vergi suçunun işlenebileceğini (örn:sahte belgelerin KDV de kullanılması halinde 3 aylık veya 1 aylık vergilendirme döneminde,) değerlendirmiş ise de; CGK 05.03.2002 tarihli 2002/11-28 , 2002/179 sayılı kararında iddianame ile hukuki kesinti oluşmadığı sürece bir takvim yılında (hesap dönemi) işlenen sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarında tek suç, farklı takvim yıllarında işlenen suçların ise ayrı suç olarak kabul edilerek kendi içinde zincirleme suç hükümlerinin uygulanması gerektiğini kabul etmiş, uygulamaları da bu yönde gelişmiştir.

"Sanığın atılı suça konu olan faturaları 2008 yılı Mayıs ayına ait KDV beyannamesinde kullanması nedeniyle,.... 5237 sayılı TCK'nın 43 maddesine göre "bir suç işleme kararının icrası kapsamında, değişik zamanlarda bir kişiye karşı aynı suçun birden fazla işlenmesi" halinde zincirleme suç hükümlerinin uygulanması gerektiği; somut olayda sanığın 2008 takvim yılı içinde farklı tarihlerde birden fazla sahte fatura kullanma iddiası karşısında hakkında zincirleme suç hükümlerinin uygulanmaması." (11.C.D. 26.04.2017 tarih ve 2017/1896 Esas, 2017/3132 Karar)

"5237 sayılı TCK'nin 43. maddesine göre "bir suç işleme kararının icrası kapsamında, değişik zamanlarda bir kişiye karşı aynı suçun birden fazla işlenmesi" halinde zincirleme suç hükümlerinin uygulanması gerektiği; somut olayda sanığın aynı takvim yılı içinde farklı tarihlerde birden fazla sahte fatura kullandığının kabul edilmesi karşısında hakkında zincirleme suç hükümlerinin uygulanmaması," (11.C.D. 27.09.2017 tarih ve 2017/8068 Esas, 2017/5973 Karar)

Yargıtay uygulamasında 213 sayılı VUK'nun 359. maddesindeki suçlar yönünden bir takvim yılındaki (vergilendirme dönemi) eylemler tek suç, aynı takvim yılında değişik zamanlarda gerçekleştirilen eylemlerin ise zincirleme suçu oluşturacağı kabul edilmiştir.

Somut olay ve kanaatimiz;

Çorum Cumhuriyet Başsavcılığının 11/02/2013 tarihli iddianamesi ile gelir vergisi mükellefi olan sanık ... hakkında 2009 takvim yılında 3 adet sahte fatura kullanmak eyleminden dolayı kamu davası açıldığı,

Yapılan yargılama sonucunda ise ... Akaryakıt Petrol Ürünleri San. Ve Tic. Ltd.Şti. tarafından düzenlenen 30.12.2009-18.12.2009 ve 04.12.2009 tarihli sahte faturayı yasal defterlerine kayıt ederek Aralık ayı katma değer vergisi beyanında indirim konusu yapan sanığın zincirleme sahte fatura kullanmak fiilinden dolayı 213 sayılı VUK'nun 359/b-1 ve TCK'nin 43/1 maddeleri uyarınca cezalandırılmasına karar verildiği anlaşılmıştır.

Suça konu faturaların tamamının 2009 yılı aralık ayı KDV indiriminde kullanılması nedeniyle 5237 sayılı TCK'nin 43. Maddesinin uygulanma koşullarının oluşmadığına ilişkin sayın çoğunluğun bozma ve düzelterek onama düşüncesine katılmak mümkün değildir.

Şöyle ki; Vergi İncelemesi ve Raporlarına konu edilen ve suç konusu olan faturaların her birinin tarihleri (30.12.2009-18.12.2009 ve 04.12.2009) ve tutarları farklı olduğu, bu faturaların yasal defterlere kayıt edilerek beyanlarda indirim konusu yapıldığı,

Her bir faturanın ayrı fiil ve konu olduğu düşünüldüğünde; bir aylık (Aralık ayı) KDV beyannamesinde kullanılması durumunda dahi sanık hakkında TCK'nin 43/1 maddesindeki zincirleme suç hükümleri uygulanmalıdır.

30.12.2009-18.12.2009 ve 04.12.2009 tarihli suça konu faturalar yasal defterlere kayıt edildikten sonra Aralık ayı KDV beyanında indirim konusu yapıldığı gibi Gelir vergisi yönünden de indirim konusu yapılmıştır.

Ancak mükellef sanığın matrah artırımı yapması nedeni ile 6111 sayılı kanun hükmü gereği 2009 yılı için gelir vergisi yönünden vergi tarhı yapılamayacağı vergi suçu raporunda belirtilmiştir.

Gelir vergisi mükellefi sanığın 3 adet sahte faturayı 2009 yılı yasal defterlerine kaydederek dönem kazancının tespitinde maliyet/gider unsuru olarak dikkate aldığı, faturalarda tutarları yer alan KDV'lerini Aralık ayı döneminde ve Gelir vergisi döneminde indirim konusu yaptığı anlaşılmıştır.

Tarih ve miktarları farklı birden fazla faturanın deftere kayıt ile farklı vergi dönemleri ve türlerinde indirim konusu yapılması durumunda "aynı suçun birden fazla işlenmesi" unsuru tam manası ile vardır.

Mahkemenin, "...sanığın eylemini her iki dönem bakımından birden fazla gerçekleştirdiği ve zincirleme suç hükümleri gereğince artırım yapılması gerektiğine..." ilişkin kabulü ve uygulamasında bir isabetsizlik bulunmadığı,

Kararın "Onanması" gerektiği düşüncesi ile sayın çoğunluğun "hüküm fıkrasındaki TCK'nın 43/1 maddesinin uygulanmasına ilişkin bölümün hüküm fıkrasından çıkartılması" düşüncesine katılmıyorum. 06.02.2020