Ali Riza Zümbül Başvurusu (B. No: 2014/2328)

I. BAŞVURUNUN KONUSU

1. Başvuru; vergi cezasına karşı açılan iptal davasının, cezanın

yasal şartları araştırılmadan, talep ve itirazlar dikkate alınmadan reddine

karar verilmesi nedeniyle suç ve cezaların kanuniliği ilkesinin ihlal edildiği

iddiasına ilişkindir.

II. BAŞVURU SÜRECİ

2. Başvuru 17/2/2014 tarihinde yapılmıştır.

3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön

incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.

4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm

tarafından yapılmasına karar verilmiştir.

5. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve

esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.

6. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına

(Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık, görüşünü sunmuştur.

7. Başvurucu, Bakanlık görüşüne karşı beyanda bulunmamıştır.

III. OLAY VE OLGULAR

8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ve Ulusal

Yargı Ağı Bilişim Sistemi (UYAP) aracılığıyla erişilen bilgi ve belgeler

çerçevesinde ilgili olaylar özetle şöyledir:

9. 1962 doğumlu olan başvurucu, Edirne’nin Keşan ilçesinde

yaşadığını ve hâlen çiftçilikle uğraştığını belirtmektedir.

10. Başvurucu hakkında, 2008 yılının farklı aylarına ait gelir

vergisi ve katma değer vergisi beyannamelerinin yasal süresinde verilmemesi

gerekçe gösterilerek Edirne Vergi Dairesi (İdare) tarafından 4/1/1961 tarihli

ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 355. maddesi uyarınca 11.800 TL miktarında

özel usulsüzlük cezası (ceza) uygulanmıştır.

11. Başvurucu; cezanın 1/8/2009 tarihinden önceki dönemlere ait

olduğunu ve ceza uygulanan dönemde idarenin mükelleflere bildirim yapma ve süre

verme yükümlülüğünün bulunduğunu, idarenin bu yükümlülüğü yerine getirmeden ve

1/8/2009 tarihindeki yasal değişikliği dikkate alarak ceza uyguladığını

belirterek para cezasının iptalini talep etmiştir.

12. Edirne Vergi Mahkemesi (Mahkeme) 31/5/2010 tarihli kararı

ile başvurucunun iptal talebini ve itiraz sebeplerini yerinde görerek cezanın

iptaline karar vermiştir. Mahkeme kararının ilgili bölümleri aşağıdaki gibidir:

“Dava dosyasının incelenmesinden; 2008 takvim

yılına ait gelir vergisi, 2008/1-3, 4-6, 7-9, 10-12. dönemlerine ait gelir

geçici vergisi ve 2008/1-2-3-4-5-6-7-8-9-10-11-12. dönemlerine ait katma değer

vergisi beyannamelerini kanuni süresinde elektronik ortamda vermemesinden

dolayı adına 213 sayılı Kanunun Mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel

usulsüzlük cezaları kesildiği anlaşılmaktadır.

5904 sayılı Kanunla yapılan değişiklik

01.08.2009 tarihinde yürürlüğe girmiş olup, değişiklik hükmünün bu tarihten

sonra kesilen cezalarda değil, bu tarihten sonra verilmesi gereken beyannameler

hakkında uygulanması gerekmekte olup, geçmiş dönem beyannameleri hakkında

uygulanması mümkün değildir.

5904 sayılı Kanunla değişmeden önceki mükerrer

355. maddeye göre ceza kesilebilmesi için ise, yükümlülerden bilgi veya

bildirimleri vermeleri hususunun yazılı olarak istenilmesi ve tebliğ olunacak

bu yazıda, gereğinin tayin olunan süre içinde yerine getirilmemesi halinde ceza

hükümlerinin uygulanacağının belirtilmesi gerekmekte olup, uyuşmazlık konusu

olayda ise, kanunun öngördüğü şekilde bir bildirim yapılmadan davacı adına özel

usulsüzlük cezaları kesilmiştir.

Bu durumda, 2008 takvim yılına ait …

beyannamelerini süresinde elektronik ortamda gönderilmesi gerektiği hususunun

davacıya bildirilmesi yoluna gidilmeden kesilen özel usulsüzlük cezalarında

hukuka uygunluk bulunmadığı ve kaldırılması gerektiği anlaşılmaktadır …”

13. Davalı idarenin temyiz talebi, Danıştay Dördüncü Dairesinin

3/11/2011 tarihli kararı ile kabul edilmiş ve ilk derece mahkemesinin kararının

bozulmasına karar verilmiştir. Mahkeme kararının ilgili bölümleri aşağıdaki

gibidir:

“İncelenen dosyada, 213 sayılı Vergi Usul

Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin verdiği açık yetkiye dayanılarak Maliye

Bakanlığınca çıkarılan ve Resmi Gazete’de

yayımlanarak ilgililere duyurulan Genel Tebliğ hükümleri uyarınca ilgili dönem

beyannamelerini elektronik ortamda süresinde vermesi gereken davacının bu

yükümlülüğünü yerine getirmediği sabittir. Kanun’un mükerrer 355. maddesinin

ikinci fıkrasında öngörülen, Kanun’un ceza hükümlerinin uygulanması cihetine

gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesinin şart olduğu hususu

uyuşmazlık konusu cezanın dayanağı olan Genel Tebliğin Resmi

Gazete’de yayımlanmış olması nedeniyle yerine

getirilmiş olduğundan, davacının kendisine yasal müeyyideleri de ihtiva eden

bir yazı tebliğ edilmediği yolundaki iddiasına itibar etmek mümkün değildir. Bu

nedenle, kendisine ayrıca bir bildirimde bulunulmadan davacı adına özel

usulsüzlük cezası kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmamasına … karar verilmesi

gerekmektedir.”

14. Bozma sonrası yapılan yargılamada Mahkeme 16/3/2012 tarihli

kararı ile lehe olan yasa değişikliğini de dikkate alarak ve kesilen cezaların

yeni düzenlemede öngörülen miktarı aşan kısmının hukuka aykırı olduğunu

belirterek başvurucunun iptal talebinin kısmen kabulüne karar vermiştir.

15. Tarafların temyiz talebi Danıştay Dördüncü Dairesinin

29/4/2013 tarihli kararı ile ve karar düzelme talepleri aynı Dairenin

26/11/2013 tarihli kararı ile reddedilmiştir.

16. Nihaî karar, başvurucuya 18/1/2014 tarihinde tebliğ

edilmiştir.

17. Başvurucu 17/2/2014 tarihinde bireysel başvuruda

bulunmuştur.

IV. İLGİLİ HUKUK

A. Ulusal Hukuk

18. 213 sayılı Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin birinci

fıkrasının (4) numaralı bendi ve dördüncü fıkrası şöyledir:

“Maliye Bakanlığı; …

4. (Değişik: 16/7/2004-5228/8 md.) Bu Kanunun 149 uncu maddesine göre devamlı bilgi

vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve

bildirimlerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak

suretiyle internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim

araç ve ortamında verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek

veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya

zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak

format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu

zorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi çeşitleri, mükellef grupları ve

faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, (Ek ibare: 3/7/2005 -

5398/23 md.) kanuni süresinden sonra kendiliğinden

veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannameler üzerine düzenlenen tahakkuk

fişi ve/veya ihbarnameleri mükellefe, vergi sorumlusuna veya bunların

elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye

elektronik ortamda tebliğ etmeye ve buna ilişkin usûl

ve esasları belirlemeye,

…

(Ek fıkra: 16/7/2004-5228/8 md.) Birinci fıkranın (4) numaralı bendi uyarınca Maliye

Bakanlığının beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel

kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususunda izin vermesi veya zorunluluk

getirmesi halinde, (mükellef veya vergi sorumlusu ile gönderme işini yapacak

kişiler arasında özel sözleşme düzenlenmek kaydıyla) elektronik ortamda gönderilen

beyanname ve bildirimler, mükellef veya vergi sorumlusu tarafından verilmiş

addolunur."

19. 213 sayılı Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinin birinci ve

ikinci fıkraları şöyledir:

“Bu Kanunun 86,148,149,150,256 ve 257 nci maddelerinde yer alan

zorunluluklar ile mükerrer 257 nci maddesi ve Gelir

Vergisi Kanununun 98/A maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayan (Kamu

idare ve müesseselerinde bilgi verme görevini yerine getirmeyen yöneticiler

dahil); …

Özel usulsüzlük cezası kesilir.

Bu hükmün uygulanması için, bilgi ve ibraz

ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin

verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı

bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve

belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanunun ceza

hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak

bildirilmesi şarttır.(Ek cümle: 16/6/2009-5904/22 md.) Ancak, bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul

ve esasların Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle

duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartı aranmaz

…”

B. Uluslararası Hukuk

20. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin (Sözleşme) 6. maddesinin

ilgili kısmı şöyledir:

“1. Herkes, … cezai alanda kendisine

yöneltilen suçlamalar konusunda karar verecek olan … bir mahkeme tarafından

davasının … hakkaniyete uygun ve açık olarak görülmesini istemek hakkına

sahiptir. …

…”

21. Sözleşme’nin 7. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:

“1. Hiç kimse, işlendiği zaman ulusal veya

uluslararası hukuka göre suç oluşturmayan bir eylem veya ihmalden dolayı suçlu

bulunamaz. Aynı biçimde, suçun işlendiği sırada uygulanabilir olan cezadan daha

ağır bir ceza verilemez.

…”

22. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM); iç hukukta yaptırıma

bağlanan bir eylem, Sözleşme’nin 6. maddesine göre suç olarak

nitelendirilebiliyorsa Sözleşme’nin 7. maddesi açısından da suç olarak kabul

edileceğini değerlendirmektedir (X/Hollanda

(k.k.), B. No: 7512/76, 6/7/1976; Harman/Birleşik Krallık, B. No: 10038/82,

1/5/1984).

23. AİHM, cezaya ilişkin düzenlemelerin öngörülebilir ve

erişilebilirliği noktasında mahkemelerin yorumunu ve hangi eylemlerin ne tür

bir cezayla karşılık bulduğunu gerektiğinde hukuki bir yardımla kişilerin

bilebilmelerini ölçü olarak belirlemektedir. Bu bağlamda tüm ayrıntıların

düzenleme içinde yer alması şart olmayıp bazı muhtemel belirsizliklerin

yargısal yorumla zamanla açıklanıp aydınlatılması imkân dâhilindedir (bkz. Başkaya ve Okçuoğlu/Türkiye, B. No:

23536/94 ve 24408/94, 8/7/1999, § 36).

24. Bunun yanında AİHM, ulusal mevzuatı yorumlama görevinin ilk

elde ulusal makamlara, bilhassa da mahkeme ve yüksek mahkemelere düştüğünü

ifade etmektedir (Brualla Gömez de la Torre/İspanya, B. No: 26737/95, 19/12/1997, §

31). İki ihtilaf hakkındaki farklı uygulamaların ihtilaf konusu olaylardaki

koşulların farklılığı nedeniyle haklı gösterilmesi durumunda içtihat farklılığı

olarak değerlendirilemeyeceği (Erol

Uçar/Türkiye (k.k.), B. No: 12960/05,

29/9/2009), kendi bölgelerinde yetki sahibi olan mahkemelerden oluşan bir hukuk

düzeninde çelişkili kararlar bulunması ihtimalinin doğal olduğu AİHM

kararlarında vurgulanmaktadır (Santos Pinto/Portekiz, B. No: 39005/04, 20/5/2008, §

41).

25. AİHM’e göre öngörülebilirlik kavramının kapsamı; kuralın

anlamı, uygulanacak kişilerin sayısı ve statüsüne bağlı olup yasa kuralına

yönelik olarak birden fazla yorumunun yapılabiliyor olması kuralın tek başına,

Sözleşme'nin aradığı anlamda “öngörülebilirlik” şartını karşılamada başarısız

olduğu anlamına gelmez. Mahkemelerin görevi, günlük yaşamdaki uygulamaları

dikkate alarak kuralın yorumuna dair şüpheleri kesin olarak ortadan

kaldırmaktır (Gorzelik ve Diğerleri/Polonya, B. No: 44158/98,

17/2/2004, § 65). Diğer taraftan yasanın tutarlı bir şekilde uygulanmasında

yüksek mahkemelerin güvence olduğu da göz ardı edilmemelidir (Tudor Tudor/Romanya,

B. No: 21911/03, 24/3/2009, §§ 29-30; Ştefănică ve Diğerleri/Romanya, B. No: 38155/02,

2/11/2010, §§ 36-37).

V. İNCELEME VE GEREKÇE

26. Mahkemenin 14/9/2017 tarihinde yapmış olduğu toplantıda

başvuru incelenip gereği düşünüldü:

A. Başvurucunun İddiaları

ve Bakanlık Görüşü

27. Başvurucu, 2008 yılına ait gelir vergisi, gelir geçici

vergisi ve katma değer vergisi beyannamelerinin yasal süresinde ve usulüne

uygun verilmemesi gerekçesiyle hakkında kesilen özel usulsüzlük cezasının

1/8/2009 tarihinde yürürlüğe girmiş hükümler esas alınarak uygulandığını,

işlendiğinde mevcut olmayan bir yasa kuralı ile cezalandırılmış olduğunu

belirtmektedir. Başvurucu 1/8/2009 tarihinden önce özel usulsüzlük cezasının

verilebilmesi için tespit edilen usulsüzlüğün mükellefe tebliğ edilmesi ve

eksikliğin giderilmesi için süre verilmesi gerektiğini fakat gerek idarenin

gerek mahkemelerin yasanın değiştiği tarihi ve fiilin gerçekleştiği tarihleri

dikkate almadığını, bu hususları itiraz mercileri önünde ileri sürmesine rağmen

mevzuatın açıkça hatalı yorumlanarak itirazlarının reddedildiğini, bu

nedenlerle hukuk devleti ilkesi ile suç ve cezaların kanuniliği ilkesinin ihlal

edildiğini ileri sürmüş ve idari para cezasının iptal edilmesi talebinde

bulunmuştur.

28. Başvurucunun iddialarına karşı Bakanlık görüşünde AİHM’in ve Anayasa Mahkemesinin bazı içtihatları

hatırlatılarak daha önce belirlenmiş ilkelere vurgu yapılmış; somut olayda Danıştayın, Kanun’un ilgili hükümlerini yorumlamasının

yerleşik uygulama hâline geldiği ve hukuki belirlilik değerlendirmesinde

dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir.

B. Değerlendirme

29. Anayasa’nın “Suç ve

cezalara ilişkin esaslar” kenar başlıklı 38. maddesinin birinci

fıkrası şöyledir:

“Kimse, işlendiği zaman yürürlükte bulunan

kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz; kimseye suçu

işlediği zaman kanunda o suç için konulmuş olan cezadan dana ağır bir ceza

verilemez.”

30. Suç ve cezaların kanuniliği ilkesi, hukuk devletinin kurucu

unsurlarındandır. Kanunilik ilkesi, genel olarak bütün hak ve özgürlüklerin

düzenlenmesinde temel bir güvence oluşturmanın yanı sıra suç ve cezaların

belirlenmesi bakımından özel bir anlam ve önemi haiz olup bu kapsamda kişilerin

kanunen yasaklanmamış veya yaptırıma bağlanmamış fiillerden dolayı keyfî bir

şekilde suçlanmaları ve cezalandırılmaları önlenmekte, buna ek olarak suçlanan

kişinin lehine olan düzenlemelerin geriye etkili olarak uygulanması

sağlanmaktadır (Karlis A.Ş., B. No: 2013/849, 15/4/2014, § 32)

31. Kamu otoritesinin ve bunun bir sonucu olan ceza verme

yetkisinin keyfî ve hukuk dışı amaçlarla kullanılmasının önlenebilmesi,

kanunilik ilkesinin katı bir şekilde uygulanmasıyla mümkün olabilir. Bu

doğrultuda kamu otoritesini temsil eden yasama, yürütme ve yargı erklerinin bu

ilkeye saygılı hareket etmeleri; suç ve cezalara ilişkin kanuni düzenlemelerin

sınırlarının yasama organı tarafından belirgin bir şekilde çizilmesi, yürütme

organının sınırları kanunla belirlenmiş bir yetkiye dayanmayan düzenleyici

işlemleri ile suç ve ceza ihdas etmemesi, ceza hukukunu uygulamakla görevli

yargı organın da kanunlarda belirlenen suç ve cezaların kapsamını yorum yoluyla

genişletmemesi gerekir (Karlis A.Ş., § 33). Birey ancak bu durumda

kendisine düşen yükümlülükleri öngörüp davranışlarını düzenleyebilir.

32. Somut olayda başvurucu hakkında 213 sayılı Kanun’un mükerrer

257. ve mükerrer 355. maddeleri uygulanmak suretiyle elektronik ortamda

beyanname verme yükümlülüklerinin yerine getirilmediği gerekçesiyle özel

usulsüzlük cezası kesilmiştir. 213 sayılı Kanun’un mükerrer 257. maddesinin

birinci fıkrasının (4) numaralı bendinin 16/7/2004 tarihli ve 5228 sayılı

Kanun'la değiştiği ve bu değişiklikle Maliye Bakanlığının vergi

beyannamelerinin tebliğine ilişkin bir kısım yetkilerinin düzenlendiği, bu

yasal düzenlemeden sonra idari yargı makamlarının 213 sayılı Kanun’un mükerrer

355. maddesinin uygulanmasına yönelik farklı yorum ve gerekçeler içeren

kararlar verdiği anlaşılmaktadır. Farklı içtihat ve yorumların, elektronik

ortamda beyanname verme yükümlülüğüne aykırı davranılması hâlinde 213 sayılı

Kanun'un mükerrer 355. maddesine göre özel usulsüzlük cezası kesilmeden önce

vergi idaresinin aynı maddenin ikinci fıkrasına göre beyanname verme

yükümlülüğünü süresinde yerine getirmeyen mükellefe bu yükümlülüğünü yerine

getirmesi, aksi hâlde hakkında cezai yaptırım uygulanacağı yönünde bildirimde

bulunması gerekip gerekmediği hususuna ilişkin olduğu anlaşılmaktadır. Daha

sonra kanun koyucunun, 16/6/2009 tarihli ve 5904 sayılı Kanun’un 22. maddesiyle

213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin ikinci fıkrasına eklenen kural ile

uygulamaya yansıyan farklı yorumların önüne geçtiği fakat Kanun değişikliğinin

yürürlüğe girdiği 1/8/2009 tarihi öncesine ait işlemler yönünden 213 sayılı

Kanun’un anılan maddeleri ile ilgili farklı içtihat ve yorumların devam ettiği

görülmektedir.

33. Bu durumda somut olay bakımından 2004 yılında yapılan yasal

değişikliğin ve bu yasal değişiklik uyarınca düzenlenen Maliye Bakanlığı Genel

Tebliğ’lerinin mahkemelerce yorumlanması söz konusudur (Benzer birçok karardan

bkz. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 12/12/2012 tarihli ve E.2012/380,

K.2012/487). İlgili mevzuatın yorumlanmasında bölgesel ve görevsel yetkilere

sahip mahkemeler arasında farklılıkların oluşması doğaldır.

34. Danıştay Dördüncü Dairesinin bahse konu ilamının, anılan

yasa hükümlerinin nasıl yorumlandığı hakkında başvurucu ve üçüncü kişiler

tarafından objektif olarak anlaşılmasına imkân verecek yeterli gerekçeyi

içerdiği değerlendirilmektedir. Dolayısıyla 1/8/2009 tarihinde yürürlüğe giren

yasal düzenlemenin daha önceki yargısal yorumların yasal düzenleme hâline

getirilmesinden ibaret olduğu, 1/8/2009 tarihinden önceki olaylara ilişkin

yargısal içtihatların yoruma elverişli yasal dayanağının bulunduğu,

öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerini karşılayacak yeterlikte olduğu

anlaşılmaktadır.

35. Açıklanan nedenlerle başvurunun diğer kabul edilebilirlik

koşulları yönünden incelenmeksizin açıkça

dayanaktan yoksun olması nedeniyle kabul edilemez olduğuna karar

verilmesi gerekir.

A. Suç ve cezaların kanuniliği ilkesinin ihlal edildiğine

ilişkin iddianın açıkça dayanaktan yoksun

olması nedeniyle KABUL EDİLEMEZ OLDUĞUNA,

B. Yargılama giderlerinin başvurucu üzerinde bırakılmasına

14/9/2017 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.

Başkan

:

Burhan ÜSTÜN

Üyeler

:

Serruh KALELİ

Nuri NECİPOĞLU

Hicabi DURSUN

Hasan Tahsin GÖKCAN

Raportör

:

Abuzer YAZICIOĞLU

Başvurucu

:

Ali Riza

ZÜMBÜL