AYM Norm Denetimi E.1990/29 K.1991/37

Yasa'nın 21. maddesiyle değişik "Mükerrer 257. maddesi"nin birinci fıkrasının Anayasa'nın 6., 7., 8., 38., 73. ve 124. maddelerine aykırılığı ileri sürülerek iptali istemidir.

I- OLAY

İlk derece Mahkemesi olarak davaya bakan Danıştay Dördüncü Dairesi, dava konusu 191 sayılı "Genel Tebliğ"in dayanağını oluşturan 213 sayılı Vergi Usul Yasası'nın 3239 sayılı Yasa'nın 21. maddesiyle değişik mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının, Anayasa'nın 6., 7., 8., 38., 73. ve 124. maddelerine aykırı görerek Anayasa'nın 152. ve 2949 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Yasa'nın 28. maddeleri uyarınca iptali istemiyle doğrudan Anayasa Mahkemesi'ne başvurmuştur.

III- YASA METİNLERİ

A. İptali İstenen Yasa Kuralı

Vergi Usul Yasası'nın 3239 sayılı Yasa'nın 21. maddesiyle değişik mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:

"Mükerrer Madde 257- Maliye ve Gümrük Bakanlığı, mükellef ve

meslek grupları itibariyle muhasebe usul ve esaslarını tesbit etmeye, bu Kanuna

göre tutulacak defter ve düzenlenecek belgelerin tutulması ve düzenlenmesi

mecburiyetini, kaldırmaya, vergi kayıp ve kaçağını önlemek amacıyla tutulmakta

olan defter ve belgelere ilaveten tutulmasını veya düzenlenmesini uygun gördüğü

defter ve belgelerin mahiyet, şekil ve ihtiva edeceği hususları belirlemeye,

bunlarda değişiklik yapmaya; bunlar için tasdik, muhafaza ve ibraz mecburiyeti

koymaya ve kaldırmaya, bedeli mukabilinde basıp dağıtmaya veya üçüncü şahıslara

bastırıp dağıttırmaya, bunların kayıtlarım tutturmaya ve makineli kasa

kullandırmaya ve vergi ziyamın önlenmesi, vergi ödemeye teşvik bakımından,

vergi kanunlarının uygulanmasıyla ilgili olarak levha kullandırma ve asma

mecburiyeti getirmeye ve kaldırmaya yetkilidir.

Bu Kanuna göre düzenlenecek belgelerle bunlara ek olarak düzenlenecek belgelerin, üçüncü şahıslara basım ve dağıtım işlerinin yaptırılması ile ilgili şekil, şart, usul ve esaslar ve bunlara uyulmaması halinde uygulanacak cezai şartlar Maliye Bakanlığınca hazırlanacak ve Resmi Gazetede yayımlanacak yönetmelikle belirlenir."

B- Dayanılan Anayasa Kuralları:

1- "Madde 6.- Egemenlik, kayıtsız şartsız Milletindir.

Türk Milleti, egemenliğini, Anayasanın koyduğu esaslara göre, yetkili organları eliyle kullanır,.

Egemenliğin kullanılması, hiçbir surette hiçbir kişiye, zümreye veya sınıfa bırakılamaz. Hiçbir kimse veya organ kaynağını Anayasadan almayan bir Devlet yetkisi kullanamaz."

2- "Madde 7'.- Yasama Yetkisi Türk Milleti adına Türkiye Büyük Millet Meclisinindir. Bu yetki devredilemez."

3- "Madde 8.-- Yürütme yetkisi ve görevi, Cumhurbaşkanı ve Bakanlar Kurulu tarafından, Anayasa ve kanunlara uygun olarak kullanılır ve yerine getirilir."

4- "Madde 38.- Kimse, işlediği zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz; kimseye suçu işlediği zaman kanunda o suç için konulmuş olan cezadan daha ağır bir ceza verilemez.

Suç ve ceza zaman aşımı ile ceza mahkûmiyetinin sonuçlan konusunda da yukarıdaki fıkra uygulanır.

Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur.

Suçluluğu hükmen sabit oluncaya kadar, kimse suçlu sayılamaz.

Hiç kimse kendisini ve kanunda gösterilen yakınlarını suçlayan bir beyanda bulunmaya veya bu yolda delil göstermeye zorlanamaz.

Ceza sorumluluğu şahsidir.

Genel müsadere cezası verilemez.

idare, kişi hürriyetinin kısıtlanması sonucunu doğuran bir müeyyide uygulayamaz. Silahlı Kuvvetlerin iç düzeni bakımından bu hükme kanunla istisnalar getirilebilir.

Vatandaş, suç sebebiyle yabancı bir ülkeye geri verilemez."

5- "Madde 73.- Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlüdür.

Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.

Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.

Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir."

6- "Madde 124. Başbakanlık, bakanlıklar ve kamu tüzelkişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabilirler.

Hangi yönetmeliklerin Resmi Gazetede yayımlanacağı kanunda belirtilir."

IV- İLK İNCELEME

Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi gereğince Yekta Güngör ÖZDEN, Yılmaz ALIEFENDİOĞLU, Servet TÜZÜN, Mustafa GÖNÜL, Mustafa ŞAHİN, Oğuz AKDOĞANLI, İhsan PEKEL, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Erol CANSEL ve Yavuz NAZAROĞLU'nun katılmalarıyla 25.9.1990 günü yapılan ilk inceleme toplantısında, dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine oybirliğiyle karar verilmiştir.

V- ESASIN İNCELENMESİ

İşin esasına ilişkin rapor başvuru kararı ve ekleri, Anayasa'ya aykırı olduğu ileri sürülen yasa kuralı ve dayanılan Anayasa kuralları, bunların gerekçeleri ve öteki yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:

A. Sınırlama Sorunu

İtiraz yoluna başvuran Danıştay Dördüncü Dairesi'nde bakılmakta olan davanın konusu, hekimlerce özel muayene ve tedaviler için yazılan reçetelerin Vergi Usul Yasası'nca düzenlenecek zorunlu belgeler kapsamına alınmasıyla ilgili "191 Sayılı VUK Genel Tebliğ"in iptaline ilişkindir.

2949 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Yasa'nın 28. maddesinin birinci fıkrasıyla ikinci fıkrasının şort bendi hükümleri karşısında sınırlamaya gitme zorunluluğu vardır. Çünkü 28. maddenin birinci fıkrasında; davaya bakmakta olan mahkemenin itiraz yoluna ancak, o davada uygulanacak bir yasanın ya da KHK'nin hükümlerini Anayasa'ya aykırı görürse Anayasa Mahkemesi'ne başvurma yetkisine sahip olduğu, ikinci fıkrasının son bendinde de Anayasa Mahkemesi' nin işin esasına girerek verdiği red kararlarının yayımlanmasından sonra on yıl geçmedikçe aynı hükmün Anayasa'ya aykırılığı savıyla yeniden Anayasa Mahkemesi'ne başvurulamayacağı belirtilmiştir.

Bu oluşum karşısında esas incelemenin, bakılmakta olan davada uygulanacak, olan 213 sayılı Vergi Usulü Yasası'nın 3239 sayılı Yasa'nın 21. maddesiyle değişik mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasındaki ", . . vergi kayıp ve kaçağını önlemek amacıyla tutulmakta olan defter ve belgelere ilaveten tutulmasını veya düzenlenmesini uygun gördüğü defter ve belgelerin mahiyet, şekil ve ihtiva edeceği hususları belirlemeye bunlarda değişiklik yapmaya;" hükmü ile sınırlı olarak yapılması gerekir.

B- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu:

İptali istenen kuralın sınırlama kararıyla belirlenen istemle doğrudan ilgili bölümünün Anayasa'ya uygunluğunun incelenmesine geçilebilir :

1- Anayasa'nın 6., 7., 8. ve 124. Maddeleri Yönünden inceleme:

İtiraz yoluna başvuran Mahkeme'nin yukarıya olduğu gibi alman Anayasa'ya aykırılık görüşü karşısında idareye verilen düzenleme yetkisinin alan) ve sınırlarının belirtilmesi gerekmektedir.

Vergi Usul Yasası'nın belge düzenine ilişkin kuralları, ayrıntılara varacak düzeyde olduğu görülmektedir.

İtiraz konusu kuralın Yasa'da öngörülen belgelere ek olarak idareye belge düzenleme zorunluğunu getirme yetkisini veren hükmü, davada uygulanmayacak olan diğer hükümlerden ayrılarak ele alındığında Maliye ve Gümrük Bakanlığı'nın bu yetkiyi kullanırken şu hususları gözeteceği anlaşılmaktadır: Vergi Usul Yasası'nı özenle uygulayacak, vergi kayıp ve kaçağını önlemek amacıyla tutulmakta olan defter ve belgelere ek olarak tutulmasını ya da düzenlenmesini uygun gördüğü defter ve belgelerin içerik, biçim ve kapsamını belirleyecek, bunlarda değişiklik yapmak, bunlar için onama, koruma ve gözleme zorunluluğunu koyacak ya da kaldıracaktır.

İptali istenen kuralda Vergi Usul Yasası'nın öngördüğü düzenlemeyi

değiştirecek biçimde verilmiş, sınırları belirsiz bir yetki yoktur. Bakanlık,

bu yetkiye dayanarak, özel muayenehane, özel poliklinik, özel hastane sahibi ya

da buralarda çalışan hekimlerce (Diş hekimi dahil) yazılan reçeteleri Vergi

Usul Yasası uyarınca düzenlenmesi zorunlu belgeler kapsamına alırken, Vergi

Usul Yasası'na göre serbest meslek makbuzu kesmek zorunda olan yükümlülerin bu

yükümlülüklerini kaldırmamış, sadece vergi kayıp ve kaçağını önleyebilmek için

yasadan aldığı yetkiye dayanarak kimi önlemler getirmiştir. Defter tutma ve

belgelendirmede güdülen amaç, ödenmesi gereken vergilerin, vergi incelemesi

yoluyla doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğuna ve hekimlerce

özel muayene sonucunda verilen reçetelerin de, ücret karşılığında hastalığın

tedavisi yönünde yapılan bir hizmete açıklık getirdiğine göre bunların yasadan

alınan yetkiyle belge olarak Bakanlıkça belirlenmesinde Anayasa'ya aykırı bir

yön bulunmamaktadır.

Ek belge istemek yetkisi, yükümlülerin ekonomik ve teknik

gereklere uymayan ya da normal ve alışılmış sayılmayacak bir sav ile

karşılaşmamaları için önceden alınmış bir önlem niteliğinde olup, vergi yitik

ve kaçağını önlemek amacı dışına taşmamaktadır. Belge düzeninin temel amacı da

budur. Bu ölçüler ve amacı aşan idari düzenlemeler idari yargı tarafından iptal

edilir. Türk vergi hukukunda vergilendirmede beyan esası asıl olmakla beraber,

Vergi Usul Yasası, yükümlüye bilgi verme ve değişiklikleri bildirme zorunluluğu

yanında beyanının doğruluğunu ortaya koyan defter tutmak, belge ve kanıtları

hazırlamak ödevi de yüklemiştir. Defter ve belgeler biçimsel olarak yasalara

uygun bulunsa bile, bu belgelerin gerçeği yansıtmaması re'sen vergi tarhının

nedenlerinden birini oluşturması nedeniyle yükümlü bu yolla, daha sonra vergi

dairesince salınacak vergiden ve kesilecek cezadan kendisini koruyabilmek

olanağını bulabilmek, böylece istenilen belgeleri düzenlemek yararına sonuç

verecektir. Vergilendirme, yükümlünün beyanına dayalı olduğuna göre yükümlü

beyan ödevini hiç yerine getirmeyebilir, eksik getirebilir ya da gizleyebilir.

Vergi Usul Yasası hu yüzden idareye, vergiyi doğuran olayı ve yükümlüye etkili

olan durumları ortaya çıkarmak için yoklama, inceleme, arama ve bilgi toplama

gibi olanaklar tanımıştır. Bunlardan dava konusuyla yakından ilgili"

bulunan bilgi toplama, kimi gün vergi idaresinin istemi üzerine kimi gün de

istem olmaksızın sürekli biçimde sağlanır. Bilgi toplama yükümlüye yönelik

olabileceği gibi yükümlü ile işlem ve ilişkide bulunan diğer yükümlülere de

yönelik de olabilir, idarenin bilgi toplamada esnek ve çabuk davranmaya

gereksinim1' vardır.

Vergi Usul Yasası'nın yükümlülerin vergilendirmeyle ilgili belirli olgu ve işlemleri belirli belgelere bağlamalarını ve bu belgelerle ispat etmelerini öngörmüş bulunması, yükümlünün beyanına dayalı olan Türk vergi sisteminin zorunlu bir gereğidir. Verginin salınması, yükümlünün beyanına, yükümlünün beyanı, defter kayıtlarına, defter kayıtları ise yasal koşulları içeren belgelere uygun olmalıdır. Öte yandan belgelerin biçimsel koşulları kapsadıktan başka, gerçek, durumu yansıtmaları gerekir.

Bu nedenle Vergi Usul Yasası'nda yükümlülerin vergilendirme ile

ilgili olgu ve işlemler için düzenleyecekleri ve isteyecekleri belgeler

kapsamlı ve ayrıntılı olarak saptanmış olmasına karşın ayrıca "Mükerrer

257. madde" ile defter ve belge düzeni alanında Maliye ve Gümrük

Bakanlığı'na geniş bir düzenleme yetkisi verilmesinin zorunluluktan

kaynaklandığı ve belgelerde düzen ve disiplinin bu biçimde etkinleştirilmek

istendiği ortadadır. Bununla birlikte belge düzenine aykırılığın gereğinde

doğrudan vergi salınmasına yol açabilecek bir olgudur (VUK. 30. 4). Vergi Usul

Yasası'nın mükerrer 257. maddesiyle, belge düzeniyle ilgili temel gereklerin,

örneğin noter tarafından onama ya da anlaşmalı basımevlerinde basım gibi

yöntemlerin belirtilmesi ve bu konularda yalnız uygulamayla ilgili ayrıntıları

belirlemenin Bakanlığın düzenlemesine bırakılması Anayasa'ya aykırılık

oluşturmamaktadır.

Anayasa Mahkemesi, 1961 Anayasası döneminde; 1918 sayılı

Kaçakçılığın Men ve Takibine Dair Yasa'ya 6829 sayılı Yasa'yla eklenen "Ek

1. madde"nin birinci fıkrasındaki "Kaçakçılığın men ve takibi için

lüzum görülen yerlerde İcra Vekilleri Heyeti kararı ile emniyet bölgeleri ihdas

olunur." kuralının Anayasa'ya aykırı olmadığını belirleyen 10.12.1962

günlü, Esas: 1962/198, Karar: 1962/111 sayılı red kararında;

"Yasakoyucunun temel kuralla-r saptandıktan sonra uzmanlık ve idare

tekniğine ilişkin hususların düzenlenmesi için Hükümete yetki vermesi, yasama

yetkisin* kullanmaktan başka bir şey değildir. Bu koşullar altında yürütme

organının görevlendirilmesi yasama yetkisinin devri olarak

nitelendirilemez." yargısını açıklamıştır.

Yürütmenin, tüzük ve yönetmelik çıkartmak gibi klasik düzenleme yetkisi, idarenin yasallığı ilkesi içerisinde sınırlı ve tamamlayıcı bir yetki durumundadır. Anayasa'da belirtilen kimi ayrık durumlar dışında, yasalarla düzenlenmemiş bir alanda yürütmenin öznel hakları etkileyen bir kural koyma yetkisi bulunmamaktadır. Yasa ile yetkili kılınmış olması da yasama organının belirlediği kapsam ve sınırlar içinde türevsel bir yetkinin kullanılması anlamına gelir.

İtiraz konusu kurallar Maliye Bakanlığı'na verilen vergi kayıp ve

kaçağını önlemek amacıyla tutulmakta olan defter ve belgelere ilaveten defter

tutulmasını ve belge düzenlenmesini belirleme yetkisinin, yasada amacının ve

sonuçlarının belirlenmiş olması, günlük olayların izlenmesine, teknik ya da

ayrıntıya ilişkin konuların düzenlenmesine yönelik bulunması karşısında yasama

yetkisinin devri niteliğinde değildir. Ayrıca, 1982 Anayasası'nda yürütmenin

görev olmaktan öteye bir yetki gücüne sahip bulunması, yasama ile yürütmenin

eşitlik ve denklik içinde işbirliği içinde bulunması Maliye ve Gümrük

Bakanlığının İdarenin bir hizmet birimi durumunda bulunması da gözetilmelidir.

Bu nedenle itiraz konusu kural, Anayasa'nın 6., 7. ve 8. maddelerine aykırı

bulunmamıştır.

Anayasa'nın, Başbakanlık, bakanlıklar ve kamu tüzelkişilerinin

yönetmelik çıkarabileceğini öngören 124. maddesine aykırılık iddiasına gelince:

Anayasa'nın 6. maddesi "kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak ve

bunlara aykırı olmamak üzere" yönetmelikler çıkarılması yetkisiyle

ilgilidir. Olayda ise itiraz konu u kural Maliye Bakanlığı'na vergi kayıp ve

kaçağını önlemek amacıyla ilave defter tutulması ve belge düzenlemesini

belirleme yetkisini içermektedir. Amacı ve sınırları yasada belirlenen ve vergi

kaçırmayı önlemek amacını güden bu yetki, belge düzenlenmesine ilişkindir.

Yürütme organının, yönetmelik dışında yasanın buyruğu, kapsam ve sınırı içinde

genel nitelikli hukuksal tasarruflarda bulunması idare hukuku kurallarına aykırı

düşmemektedir. Bu nedenle savunulan ve amacı belirli bir yetkinin Anayasa'nın

124. maddesine aykırı bir yönü de görünmemiştir.

2- Anayasa'nın 38. Maddesi Yönünden İnceleme:

Ek belge düzenlenmesi zorunluluğuna uyulmaması durumunda Vergi Usul Yasası'nda öngörülen usulsüzlük cezasının uygulanacağı bir gerçektir. Vergi Usul Yasasının 352. maddesine göre; defter kayıtlarının ve bunlarla ilgili belgelerin doğru bir vergi incelemesi yapılmasına olanak vermeyecek ölçüde eksik, usulsüz ve karışık olması durumunda 1. derecede usulsüzlük; evrak ve belgelerin Yasa'nın belirlediği biçimi, içeriği, ekleri ve bunlarla ilgili olarak yapılan diğer düzenlemelere ilişkin hükümlere uyulmamış olması durumunda

II. derecede usulsüzlük cezası öngörülmüştür. Yasa'nın bu açık hükmü karşısında

vergi yasalarının biçim ve yönteme ilişkin kurallara uyulmaması durumunda

uygulanacak cezanın yasayla saptanmış bulunduğunda kuşkuya yer yoktur. Suçun

yasayla saptanması, maddi olay olarak bir eylemin, ne zaman suç niteliğini

alacağını belirlemek demektir. Öğretide suçun yasada tanımlanmış ve

karşılığında bir cezanın gösterilmiş olması, yasayla saptama olarak kabul

edilmektedir. Gerçekten yasa, suçun, yani ne gibi eylemlerin yasaklandığım

hiçbir kuşkuya yer vermeyecek biçimde belirtmelidir. Suç sayılan eylem ve

cezası yasada açıkça gösterildikten sonra yasama organının uzmanlık ve yönetim

tekniğine ilişkin konularda alınacak önlemlerin duyulan gereksinmelere

uygunluğunu sağlamak amacıyla yürütme organına kimi kararlar almak üzere yetki

vermesi kararla suç ortaya konulması anlamına gelemez.

Vergi Usul Yasası, suçu, defter kayıtları ile ilgili vesikaların doğru bir vergi incelemesine olanak vermeyecek ölçüde eksik, usulsüz ya da karışık olması veya yasayla ve diğer düzenlemelerle istenilen biçim, içerik ve eklere ilişkin kurallara uymamak olarak belirlemiştir. Vesikaların neler olduğu ve taşıması gereken bilgilerin içeriği Vergi Usul Yasası'nın 227-242. maddelerinde ayrıntılı biçimde sayılmıştır. Bu durumda yükümlü hangi kurala uymadığı takdirde ne kadar ceza (para ödeyeceğini) alacağını önceden bilmek olanağına sahiptir.

Nitekim, 1567 sayılı Yasa'nın 3. maddesiyle Bakanlar Kurulu'nun çıkaracağı kararnamelerle suç ihdası yetkisi tanındığına ve bunun 1961 Anayasası'nın 33. maddesine aykırı olduğuna ilişkin 23.3.1963 günlü, Esas: 1963/4, Karar: 1963/71 sayılı Anayasa Mahkemes1' kararında: "Bakanlar Kurulu Karan, daha önce Resmi Gazete'de yayımlanarak kişilere hangi eylemlerin yasaklandığı duyurulmakta ve böylece kişinin teminatı sağlanmakta ve ceza da yasada gösterilmekte olmasına göre sadece kararname ile suç ihdası söz konusu olamayacağından; itiraz konusu kural, Anayasa'ya aykırı görülmemiştir" denilmektedir.

Yasama organının, ilkeleri belirttikten sonra, uzmanlık ve yönetim

tekniğine ilişkin hususların düzenlenmesi işi ile yürütme organını

görevlendirmesi de yasama yetkisini kullanmaktan başka bir şey değildir.

Anayasa'nın 107. ve 113. maddelerinde, yürütme organının gösterilen esaslara

uygun olmak koşuluyla, tüzükler ve yönetmelikler çıkararak düzenleyici hukuksal

tasarruflarda bulunabileceği kabul edilmiştir. Ancak, yürütme organının bunun

dışında, yasanın buyruğuna uyarak genel nitelikte hukuksal tasarruflarda

bulunması da idare hukuku esaslarına uygundur. Bunun aksini kabul etmek,

yürütmenin çalışmalarını çok dar ve işlemesi güç bir çerçeve içerisine sokmak

gibi bir sonuç doğurur ki, bunun da Anayasa'nın amacına ve ruhuna uygun

düşmeyeceği, idare işlevlerinin isterleriyle bağdaşmayacağı açıktır.

Bu durumda incelenen kural, vergi kayıp ve kaçağını önlemek amacıyla Maliye ve Gümrük Bakanlığı'na yetki vermekle yasasız suç oluşturma olanağı vermediğinden Anayasa'nın 38. maddesine de aykırı değildir. Ayrıca, vergi idarelerince verilen para cezalarının teknik anlamda ceza niteliğinde olmadığı, idari birer yaptırım niteliğinde olduğu hususundaki düşünceler de gözetildiğinde belge düzenine ilişkin idari düzenlemelere aykırı davranış suç değil, birer disiplin suçu, hattâ bir tür mali kolluk önlemi olarak değerlendirilebilir. Bu durumda kanunsuz suçtan sözedilemez.

Yukarıda açıklanan nedenlerle itirazın reddi gerekir. 3- Anayasa'nın 73. Maddesi Yönünden inceleme:

Aykırılık gerekçesinde ileri sürülen, "Vergi Usul Kanunu'nda

yer alan usul hükümlerinin kişinin temel hak ve ödevleriyle yakından ilgili

bulunduğu ve onu sınırladığı" yolundaki sav her çeşit genel hukuksal

düzenlemeler için de geçerlidir. Çünkü düzenleme, sınırlamadan daha geniş ve

farklı bir kavramdır. Hakkı sınırlayıcı düzenlemeler olabileceği gibi hakkı

güçlendiren onu daha etkili bir kullanıma kavuşturan, hattâ ona, önceden sahip

olmadığı belli bir içerik, kazandıran düzenlemeler de söz konusu

olabilmektedir. İtiraz konusu kuralla Maliye ve Gümrük Bakanlığı'na verilen

yetki, vergi kayıp ve kaçağını önlemek amacıyla tutulmakta olan defter ve

belgelere ilaveten tutulması ve düzenlenmesi uygun görülen defter ve belgelerin

mahiyet, biçim ve içeriğini belirlemeye ve bunlarda değişiklik yapmaya

ilişkindir. Konunun kişinin temel haklarıyla doğrudan ilgisi yoktur.

Dolayısıyla, Anayasa'nın 13. maddesi ile bağlantı kurulamamıştır.

Yasakoyucunun idareye yükümlülerin sosyal, kültürel ve ekonomik

alışkanlıklarını dikkate alarak, vergi kayıp ve kaçağını önlemek amacıyla günün

değişen koşullarına göre, ekonomik ve teknik gereklere uymayan ya da olayın

özelliğine göre normal ve kabul edilebilir bir durumun ortaya çıkmasında

Yasa'da öngörülen belge düzeninin disiplin altına alınması için ek önlemler

almaya yetki vermesi, daha öncede açıklandığı üzere, genel yönetim esaslarının

gereğidir. Kaldıki, idareye verilen ve itiraz konusu yapılan yetki, vergi

yasalarının salma, gerçekleştirme, bağışıklık, ayrıklık, indirim ve oranlara

ilişkin hükümlerimde herhangi bir değişiklik yapma olanağını içermemektedir.

Gerçi zorunlu belge düzenleme alanının genişlemesiyle yükümlünün vergi matrahında

bir artışa neden olunmaktadır. Ancak, bu zorunluluk olmasa da vergi matrahı

gerçek kazançları kapsamak durumundadır. İdare, bu gerçek durumu ortaya

çıkarmanın önlemlerini almaktadır. Dolayısıyla idarenin matraha doğrudan

müdahalesi söz konusu değildir, idare, belge düzeninde değişiklik yapmakla

ya'anın uygulanmasına açıklık getirmekte ve vergi kaçırılmasını önlemeye

çalışmaktadır. Çünkü asıl olan herkesin gelir elde ettiği kadar vergi

ödemesidir. Bakanlığa verilen yetki vergi kaçırmayı önleyici bir oto kontrol

sağlamayı amaçlamaktadır. Bu durum karşısında, belge düzeninde değişiklik yapma

yetkisini içeren 213 sayılı Vergi Usul Yasası'nın "Mükerrer 257.

maddesi"nin birinci fıkrası, idareye verginin yükümlüsü, konusu, matrahı

ve vergiyi doğuran olay gibi temel öğelerinde değişiklik yapmaya yetki

vermediğinden, Anayasa'nın 73. maddesine aykırı değildir.

A. İptali istemini içeren başvuruya ilişkin esas incelemenin

"... Vergi tayip ve kaçağını önlemek amacıyla tutulmakta olan defter ve belgelere ilaveten tutulmasını ve düzenlenmesini uygun gördüğü defter ve belgelerin mahiyet, şekil ve ihtiva edeceği hususları belirlemeye, bunlarda değişiklik yapmaya; ..." bölümüyle sınırlı olarak yapılmasına OYBİRLİĞİYLE,

B. Sınırlama kararı uyarınca incelenen yukarıda belirtilen hükmün, Anayasa'ya aykırı bulunmadığına ve iptal isteminin REDDİNE, Yekta Güngör ÖZDEN, Servet TÜZÜN, Selçuk TÜZÜN ile Yalçın ACARGÜN' ün karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,

15.10.1991 gününde karar verildi.

KARŞIOY

GEREKÇESİ

Esas Sayısı: 1990/29

Karar Sayısı: 1991/37

213 sayılı Vergi Usul Yasası'nın 3239 sayılı Yasa'yla değiştirilen-"Mükerrer 257. maddesi"nm yürürlükteki son biçiminin, itiraz konusu birinci fıkrasının içeriği, çoğunluk oylarıyla oluşan" kararın tersine, aşağıda belirtilen nedenlerle birkaç yönden Anayasa'ya aykırıdır.

Anayasa'nın 2. maddesinde özgün nitelikleri belirtilen Türkiye

Cumhuriyeti'ne çağdaş yapıyı kazandıracak hukuka uygunluk, salt "hukuk

devleti" tanımıyla değil, Anayasa Mahkemesi'nin birçok kararında yinelenip

vurgulandığı tüm işlem ve eylemlerinin yargı denetimine açık olması, insan hak

ve özgürlüklerini yaşama geçiren güvenceler getirerek hukukun üstünlüğü

ilkesini içtenlikle benimsemesi, başta, yasakoyucu, devlet organlarının

Anayasa'nın bağlayıcılığı ve önceliğiyle birlikte hukukun evrensel kurallarım

çalışmalarında gözetmesi, demokratik toplum düzeninin gerekleriyle bağdaşmayan

sınırlamalardan kaçınması, toplumsal dengeyi ve kamu düzenini özenle koruyarak

her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurması ve bunu güçlendirerek sürdürmeyi

amaç edinmesiyle sağlanır. Hukuksal yönden biçim ve öz ayrımı yaparak konuları

sıralamak, devlet ya da kamu yaran yönünden kimi hukuka aykırılıkları

hoşgörüyle karşılamak, "hukuka aykırılık"la "Anayasa'ya

aykırılık" durumlarım birbirine yaklaştırmak yerine uzaklaştırarak

başkalaştırmak, anayasaya uygunluk denetimini biçimsel bir çaba, kendi içinde

sınırlı bir yöntem yerine geçirir. Oysa, hukuka aykırılıkları olabildiğince

gidermek ve kaldırmak için Anayasa'nın açık ve yeterli olmayan kurallarının

üstünde hukukun anlamı, amacı, ereğiyle birlikte tüm işlevi gözetilerek sonuca

varılmalıdır. Bu bağlamda, tarihsel gelişimi içinde yasama organının, oluşum

nedenlerinden başlıcası sayfan "vergi koyma" yetkisi üzerinde

özellikle durulmalıdır. Yasama organına özgü yetkilerin, dokunulamaz,

devredilemez, vazgeçilemez türden bulunmaları bu organın ulusal egemenlik kapsamındaki

yasama yetkisini kullanan tek kurum olmasından ve işlemlerinin değerinden

kaynaklanmaktadır. Bu olgu, yasama organını yetkisini devretme, yürütme

organını da yasama organının yerine geçme ve onun yetkisini devralma

niteliğindeki işlemlerden kaçınmakla yükümlü kılmaktadır. Anayasal gereklere

uymak zorunluluğu her konudaki düzenlemede izlenecektir. İncelenen kural

"... bu Kanuna göre tutulacak defler ve düzenlenecek belgelerin tutulman

ve düzenlenmesi mecburiyetini kaldırmaya..." açıklığıyla Yasa'nın

öngördüğü işlemleri, tutulmasını belirlediği defterlerle düzenlenecek belgeleri

kaldırma, yeni defterler tutturma, gözleme ve koruma zorunluluğu koymak

yetkisini Maliye ve Gümrük Bakanlığı'na vermiştir. Vergi Usul Yasası'nın

öngördüğü, zorunlu kıldığı defter ve belgeleri kaldırmak ve yenilerini istemek,

Yasa düzeyinde işlem yapmaktır. Hem Yasa'yla zorunluluk belirlemek hem de bu

zorunluluğu bir Yasa değişikliğiyle değil Bakanlık "Genel Tebliği"

ile gerçekleştirmek belirgin bir çelişkidir. Bu sonuç, yasama organının yetkiyi

devrettiğini, Maliye ve Gümrük -Bakanlığı'nın da bu yetkiyi kullandığını

göstermektedir.

Bakanlığa yetkinin bir yasayla verilmesi onun hukuka Anayasa'ya

uygun olduğunun, Yasa'yadayandığına göre yasal bulunduğunun kanıtı

sayılamaz. Yasa'da öngörülen yetki "Yasa'nın istediği düzenleme,

belirlediği zorunluluk" değildir. Yasa'nın saptayıp saydığı, sıralayıp

istediği, tanımlayıp nitelediği bir yükümlülük değil, yasa yerine geçen

Bakanlığın yaptığı ve yaptırdığı işlemlerdir. Bir Yasa'nın kendi içinde

düzenleyip kendisinin yapması başka, bir Bakanlığı yetkili kılıp ona yaptırması

başkadır. Yasa bu yetkiyi verse de yasa ile yapılması gerekenle eşdüzey ve

eşdeğer olamaz. Yasa ile gerçekleştirilenler düzeyinde iş Tebliğle yapılamaz.

Yasa'dan sözedilmesi yasallık için yeterli değildir. Yasa ile öngörülen

kaynakta uygun olmak, yetkilendirilen de temelde, özde yetkili bulunmalıdır.

Yasanın düzenlemesi, hukuka ve Anayasa'ya aykırılık taşımamalıdır. Maliye ve

Gümrük Bakanlığı'na bir yasayı değiştirip düzeltme niteliğindeki yetkinin

Anayasa'ya uygunluğunu savunmak güçtür. Nitekim Genel Tebliğin içeriği,

incelenen Yasa kuralının bu olanağı verdiğini kanıtlamaktadır. Durumun,

Anayasa'nın 6. ve 7. maddelerine aykırılığı yanında yasama ve yargıya karşı genişletilmiş

biçimiyle bile yürütme yetki ve görevini belirleyen Anayasa'nın 8. maddesine de

aykırılığı açıktır.

Yönetimin düzenleyici işlemlerinin sınırı Anayasa'nın açık

kurallarıyla çizilmiştir. Yasa konularını KHK'ler dışında yürütme düzenleyemez.

Yönetsel yaptırımlara bağlanacak belirlemeler yasama yetkilerine dokunamaz.

Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasındaki "benzeri mali

yükümlülük" kavramını dar yorumlayıp vergi, resim ve harçla ilişki ve

ilintiyi dışlamak olanaksızdır. 3239 sayılı Yasa'yla yapılan değişiklikle

mükerrer 257. maddenin Bakanlığa verdiği yetkiyle yapılan belirlemelere aykırı

davranış, ceza yaptırımlarına bağlanmaktadır. Yasaların uygulanmasına ilişkin

ayrıntıları aşıp yasa niteliğinde düzenlemelerle Anayasa'nın 73. maddesine

aykırılık oluşur. Vergi kavram ve kurumundan ayrılması düşünülmeyecek

işlemlerin yasa yerine Genel Tebliğlerle yapılmasına açık olan kural Anayasa'ya

uygun olamaz.

Vergi Usul Yasası, kurallaştırdığı konuların niteliği ve doğası

gereği, itiraz başvurusunda da belirtildiği gibi buyurucu, kısıtlayıcı ve

sıkıdüzencidir. Yönetsel kararlarla Yasa'nın uygulama alam içine alman

durumlara bu Yasa'nın öngördüğü yaptırımların uygulanması, Anayasa'nın 38.

maddesine açıkça aylarıdır. Yükümlüye sonuçta uygulanan yaptırımın ceza olduğu

tartışmasızdır. Anayasa'nın 38. maddesindeki "ceza" kavramını,

cezanın hukuksal yapısını daraltarak "para cezası, vergi cezası, yönetsel

ceza, yargı cezası" gibi ayrımlara gitmek doğru olmadığı gibi, Maliye ve

Gümrük Bakanlığı'nın Genel Tebliği'ne aykırı davranan yükümlüye uygulanan

yaptırımın "doğrudan" değil "dolaylı" olduğunu söylemek de

yeterli değildir. Ceza ancak yasa ile ya da yasanın belirlediği açıklıkla

yasaya dayanılarak konulur. Yönetim suç ve ceza belirleyemez. İncelenen kural

bu nedenle de Anayasa'nın 38. maddesine aykırıdır.

Bu tür sapma, çelişki ve aykırılıklar hukuk devletinde geçmemesi gereken olumsuzluklardır, Anayasa'nın 6., 7., 8., 38 ve 73. maddelerine aykırılık, sonuçta 2. maddeye aykırılığı da birliğinde taşımaktadır.

Yasama organı, Maliye Bakanlığı'na Tebliği ile uygulama olanağı

verdiği işlemleri Yasa kapsamında kendisi belirleyebilirdi. Yasa'nın

günümüzdeki yapısı, içeriği ve istenilen hususların ivedi biçimde çıkarılması

kolaylıkları bilinmektedir. Yasama organı çoğunluğunun siyasal iktidara, yetki

ve görevleriyle zaten güçlü olan Hükümete Anayasa'ya karşın yeni olanaklar

tanıması hukuk devleti yönünden sakıncalıdır. Maliye ve Gümrük Bakanlığı'nın

elindeki olanaklarla, denetimin etkinliğiyle ve kimi ayrıcalıklarla bağışıklıkların

gözden geçirilmesi yoluyla kayıp ve kaçakları giderme, gelirle artırma gücü

vardır. Önemli olan, yöntemin hukuka uygunluğudur. Bu kapsamda

"hukuksallık"la "devlet yararı" düşüncelerinden öncelikli

ve üstün olanı "hukuksal"lıktır. Hukuka uygun işlem ve eylemler özde

devlet yararına olduğu gibi giderek devlet yararını da artırır. Ama hukuk

dışlanıp gözardı edilerek yapılan uygulamalar, buyruklara ve siyasal nedenlere

bağlı işlemler devlete güveni sarsar, yükümlülerde bıkkınlık ve isteksizlik

yaratır. Bakanlığa, yükümlüler arasında kimi nedenlerle kimi seçimler yapmak,

kimine istediği yöntemi uygulamak olanağını veren, daha özlü anlatımla, Genel

Tebliğle yükümlülük getirme ve yaptırım belirleme olanağı veren yasa kuralları

Anayasa ile bağdaşamaz. Genel Tebliğde yeralan hususlar Yasa'da bulunabilirdi.

İlkeler Yasa'da, ayrıntı Genel Tebliğde kurala bağlanırdı. Yasa'nın Maliye ve

Gümrük Bakanlığı'nı yetkilendirmesi Yasa'nın belirlemesi değil, belirlemeyi

Bakanlığa devretmesidir. Koşul, Yasa'nın belirlemesidir. Ulusal istençle oluşan

yasama organının ulusal egemenliğin kendisine bırakılan bölümünü kullanma

yetkisi saptırılamaz. Yasama organının yasama yetkisini etkin biçimde yerine

getirmesi konusunda aşırı duyarlık, ulusal egemenliğin işlerliğinin o alandaki

göstergesidir. Yasama organının varlık nedeni, hukuksal anlamı ve kurumsal

yeri, yürütmeyi yönlendirme ve denetleme yetkisi, yürütmeye güç kazandırmak

amacıyla daraltılıp azaltıldıkça demokratik yapıda bozulmalar önlenemez. Yasama

organının oluşumundan çalışmalarına değin her yönden güven vermesi hukuk

devletinin temelden sağlık belirtisidir.

Her yurttaşın kamu giderlerinin karşılanmasına, mali gücü oranında

vergi ödeyerek katkıda bulunması yükümlülüğünden onur duyması doğaldır.

Devletin beğeniyle karşılanacak vergi gelirlerinin aıtnma çabalarını

sürdürürken, akçalı yükün adaletli ve dengeli dağılımını amaçlayan bir maliye

politikası gütmesi, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin yasayla

konulup değiştirileceği ya da kaldıracağı konusundaki Anayasa buyruğuna

kesinkes uyması gerekir. "Devlet yararı ağır basar - Yetki Yasası'na

uymasa da memurların yararına olduğundan kimse dava açamaz - Anayasa Mahkemesi

iptal edinceye kadar uygulanmaz. - Anayasa Mahkemesi kararları geriye yürümez -

Dava reddedilir" türünden düşünce ve varsayımlarla hukuka aykırılığı

biline biline kimi kuralları "oldu bitti"ye getirilmeyip yürürlüğe

koymaktan kaçınılması, demokrasinin çağdaş adı olan hukuk devletine daha

yaraşır bir tutumdur. Devletten beklenen de her zaman budur. Sorun, bu anlayış

kapsamında, düzenlemelerin hukuksallığı sorunudur. Yoksa, devletin gelirlerini

artırmaya kimsenin diyeceği, karşı çıktığı yoktur. Karşı oyumuzu kullanırken bu

alanda yapılması gerekli birçok şeyin bulunduğu bilincinde ancak Anayasa'ya, uygun

yolun izlenmesi inancıyla davrandığımız' belirtiyoruz.

Başkan

Yekta Güngör ÖZDEN

Üye

Yılmaz

ALİEFENDİOĞLU

Üye

Servet

TÜZÜN

Üye

Mustafa

ŞAHİN

Üye

İhsan

PEKEL

Üye

Selçuk

TÜZÜN

Üye

Ahmet

N. SEZER

Üye

Erol

CANSEL

Üye

Yavuz

NAZAROĞLU

Üye

Haşim

KILIÇ

Üye

Yalçın

ACARGÜN

KARŞIOY

GEREKÇESİ

Esas Sayısı : 1990/29

Karar Sayısı : 1991/37

İptali istenen fıkı a ile Maliye ve Gümrük Bakanlığı'na yasanın düzenlediği bir alanda değişiklik yapma, vergi yükümlülerinin uymak zorunda "oldukları ve -aksine hareketleri cezalandırılan Vergi Usul Kanunu'nda ayrıntılarıyla düzenlenmiş kayıt ve belge sistemini daraltma veya genişletme yetkisi tanınmıştır.

İdare yasa ile tanınmış bir yetki ile de olsa emredici bir yasa hükmünü kaldırabiliyor, değiştirebiliyor ya da daraltıp genişletebiliyorsa yasama organı derecesine çıkıyor onun yetki ve görevini üstleniyor demektir.

idari kuruluşlara yasama yetkisinin devri anlamına gelecek bir yetki ve görev yasa ile de olsa verilemez. Yasalarla idari kuruluşlara tanınan düzenleme yetkisi Anayasa'nın 124. maddesinde belirlenen kapsam ve sınırları aşamaz.

Vergi ile olan ilişkisi vergi usulüne ilişkin kuralların Anayasa'nın 73. maddesi gereğince yasayla konulup, kaldırılması ve değiştirilmesini zorunlu kılmaktadır.

Vergi Usul-Yasası'na aykırı hareket aynı yasada belirtildiği şekilde cezalandırılmaktadır. Bu yasada öngörülmemiş bazı konuların idari kararla kanun kapsamına alınması Anayasa'nın 38. maddesinde açıklanan suç ve cezalara ilişkin kurallarla bağdaşmaz.

Belirlenen nedenlerle sınırlama kararı uyarınca incelenen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3239 sayılı Yasa ile değişik mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının Anayasa'nın 6., 7., 8., 38., 73. ve 124. maddelerine aykırı olduğu ve iptali gerektiği kanısındayız.

Başkan Yekta Güngör ÖZDEN Üye Yalçın ACARGÜN Üye Servet TÜZÜN Üye Selçuk TÜZÜN