AYM Norm Denetimi E.1991/30 K.1992/18

Yasası'nın 11. maddesinin dördüncü fıkrasından sonra gelmek üzere 24.3.1988 gün ve 3418 sayılı Yasa'nın 30. maddesiyle eklenen fıkranın Anayasa'nın 6., 7., 8., 38., 73. ve 124. maddelerine aykırılığı ileri sürülerek iptali istemidir.

I- OLAY

Canlı hayvan tüccarı K.G.in 1989 yılında değişik tarihlerinde Elazığ'daki Et ve Balık Kurumu'na sattığı canlı hayvanların satış bedeli üzerinden adı geçen kurumca stopaj yoluyla zirai kazanç kesintisi yapılmıştır.

Bu kesintilerin gelir vergisi yükümlüsü sıfatıyla verilen yıllık gelir vergisi beyannamesi üzerinden tahakkuk ettirilen vergi tutarından 193 sayılı Gelir Vergisi Yasası'nın 121. maddesi gereğince mahsup edilmemesi üzerine KG. tarafından vergi dairesi nezdinde Vergi Usul Yasası'nın 116, 117, 119 ve 124. madde hükümleri uyarınca düzeltme isteminde bulunulmuştur, istemin reddi üzerine adı geçence Maliye ve Gümrük Bakanlığı'na şikayet yolu ile başvuruda bulunulmuş ancak Bakanlıkça yasal sürede cevap verilmemesi sonucu oluştuğu kabul edilen olumsuz idari işlemin iptali için Danıştay'da dava açılmıştır.

Davaya bakan Danıştay Dördüncü Dairesi'nce, 3418 sayılı Yasa'nın 30. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Yasası'nın 11. maddesine dördüncü fıkradan sonra gelmek üzere eklenen fıkra hükmünün Anayasa'ya aykırı olduğu kanısına varılması üzerine Anayasa Mahkemesi'nde itiraz yoluyla iptal isteminde bulunulmuştur.

III- YASA METİNLERİ

A. iptali istenen Yasa Kuralı

213 sayılı Vergi Usul Yasası'nın 11. maddesine dördüncü fıkrasından sonra gelmek üzere 3418 sayılı Kanun'un 30. maddesiyle eklenen fıkra hükmü aynen şöyledir:

"Maliye ve Gümrük Bakanlığı zirai ürünlerin (işlenmiş olanlar dahil) alım ve satımına aracılık eden kuruluşlar ile Ticaret Borsalarını bu mahsullerin satın alınması sırasında yapılacak vergi tevkifatından müteselsilen sorumlu tutmaya, sözkonusu ürünlerin satışı dolayısıyla yapılacak vergi tevkifatının hangi safhada yapılacağını her bir ürün için ayrı ayrı belirlemeye yetkilidir. Maliye ve Gümrük Bakanlığı tarafından belirlenen safhadan önceki safhalarda tevkif yoluyla alınan vergiler iade edilmez ve süresinde ilgili vergi dairesine yatırılır."

B. Dayanılan Anayasa Kuralları

1. "MADDE 6.- Egemenlik, kayıtsız şartsız Milletindir.

Türk Milleti, egemenliğini, Anayasanın koyduğu esaslara göre, yetkili organları eliyle kullanır.

Egemenliğin kullanılması, hiçbir surette hiçbir kişiye, zümreye veya sınıfta bırakılamaz. Hiçbir kimse veya organ kaynağı Anayasadan almayan bir Devlet yetkisi kullanamaz."

2. "MADDE 7.- Yasama yetkisi Türk Milleti adına Türkiye Büyük Millet Meclisinindir. Bu yetki devredilemez."

3. "MADDE 8.- Yürütme yetkisi ve görevi, Cumhurbaşkanı ve Bakanlar Kurulu tarafından, Anayasa ve kanunlara uygun olarak kullanılır ve yerine getirilir."

4. "MADDE 38.- Kimse, işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz; kimseye suçu işlediği zaman kanunda o suç için konulmuş olan cezadan daha ağır bir ceza verilemez.

Suç ve Ceza zamanaşımı ile ceza mahkûmiyetinin sonuçlan konusunda da yukarıdaki fıkra uygulanır.

Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur.

Suçluluğu bükmen sabit oluncaya kadar, kimse suçlu sayılamaz.

Hiç kimse kendisini ve konunda gösterilen yakınlarını suçlayan bir beyanda bulunmaya veya bu yolda delil göstermeye zorlanamaz.

Ceza sorumluluğu şahsidir. Genel müsadere cezası verilemez.

idare, kişi hürriyetinin kısıtlanması sonucunu doğuran bir müeyyide uygulayamaz. Silahlı Kuvvetlerin iç düzeni bakımından bu hükme kanunla istisnalar getirilebilir.

Vatandaş, suç sebebiyle yabancı bir ülkeye geri verilemez."

5. "MADDE 73.- Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.

Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.

Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.

Vergi, resim harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir."

6. "MADDE 124. - Başbakanlık, bakanlıklar ve kamu tüzelkişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabilirler.

Hangi yönetmeliklerin Resmi Gazete'de yayımlanacağı kanunda belirtilir."

IV- İLK İNCELEME

Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi gereğince Yekta Güngör ÖZDEN, Güven DİNÇER, Yılmaz ALİEFENDİOĞLU, Servet TUZUN, Mustafa ŞAHİN, Oğuz AKDOĞANLI, ihsan PEKEL, Ahmet N. SEZER, Erol CANSEL, Haşim KILIÇ, ve Yalçın ACARGÜN'ün katılmalarıyla 12.9.1991 günü yapılan ilk inceleme toplantısında, dosyada eksiklik bulunmadığındanişin esasının incelenmesine, Haşim KILIÇ'ın (iptali istenen yasa maddesi davada uygulanacak kural olmadığından esasa geçilmesine gerek bulunmadığı) yolundaki karşıoyu ve oyçokluğuyla karar verilmiştir.

V- ESASIN İNCELENMESİ

İşin esasına ilişkin rapor, başvuru kararının ekleri, Anayasa'ya aykırılığı ileri sürülen Yasa kuralı, itiraza dayanak yapılan anayasa kuralları, bunların gerekçeleri ve öteki yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü :

iptal istemine konu yapılan 213 sayılı Vergi Usul Yasası'nın 11.

maddesine 3418 sayılı Yasa'nın 30. maddesiyle dördüncü fıkradan sonra gelmek

üzere eklenen fıkra hükmü ile bu hükme dayanarak çıkarılan Maliye ve Gümrük

Bakanlığı 151, 152, 153 ve 155 seri nolu gelir Vergisi Genel Tebliğlerininve

193 sayılı Gelir Vergisi Yasası'nın zirai kazancın vergilendirilmesi ve gelir

vergisi kesintisi ya da mahsubuna ilişkin hükümlerinin birlikte

değerlendirilmesi, bakılmakta olan davanın çözümünde öncelik taşımaktadır.

Anayasa Mahkemesi'nin birçok kararında da yinelendiği üzere Anayasa'nın 152. ve

2949 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında

Kanun'un 28. maddesi uyarınca, bir mahkemenin itirazda bulunabilmesi için

gerekli koşullardan olan "davada uygulanacak yasa kuralı"ndan yalnız

dava dilekçesi ve ilgili belgelerde uygulanması istenen kurallar değil, davanın

özüne etkili ve sonucu değiştirecek nitelikte doğrudan veya dolaylı biçimde

uygulanacak kurallar anlaşılmak gerekir. Dava konusu fıkra hükmünün, bakılmakta

olan davanın özüne ve sonucuna etkisi üzerinde öncelikle durmak gerekir.

Bilindiği üzere gelir vergisi; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun

1. maddesine göre gerçek kişilerin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve

iratların safı tutan üzerinden alınmaktadır. Gelir unsurlarından birini

oluşturan zirai kazancın vergi yükümlüsü, esas itibariyle çiftçilerdir (GVK.

Md. 3 ve 52). Yine Gelir Vergisi Yasası'nın 94. maddesinin (A) fıkrasının 13.

bendine göre çiftçilerden satın alınan zirai mahsul için yapılan ödemelerden

satın alınca % 2 veya % 4 nisbetinde vergi tevkifatı yapılarak, aynı Yasa'nın

98. ve 119. maddeleri gereğince bir ay içinde yapılan kesintiler tutan ertesi

ayın 20 nci günü akşamına kadar bir muhtasar beyannameye bağlanarak bağlı

bulundukları vergi dairesineyatırılmaktadır. Bu kesintiler aynı Yasa'nın

mükerrer 112. maddesi gereğince asgari zirai vergi sayılır. Çiftçiler

kendilerinden kesilen bu vergi tevkifatını, verdikleri yıllık beyanname

üzerinden tahakkuk eden vergiden Gelir Vergisi Yasası'nın 121-123. madde

hükümleri çerçevesinde mahsubunu yaptırma olanağına sahip bulunmaktadır.

Yasa gereği vergi tevkifatı yapanlar; vergi yükümlüsü ile Maliye ve Gümrük Bakanlığı arasında aracı durumunda bulunduklarından bu kişi veya kurumların gelir vergisi ile müteselsil sorumluluk dışında yukarıda sözü edilen kesintilerin bağlantısı bulunmamaktadır.

Yasakoyucu, elde edilen gerçek kazancın vergilendirilmesini ve aracılar tarafından yapılan kesintilerin vergi dairesine zamanında yatırılmasını sağlamak amacıyla; 213 sayılı vergi Usul Yasası'nın 11. maddesinde 3239 sayılı Yasa'nın 2. maddesiyle değişiklik yaparak müteselsil sorumluluk esasını getirmiştir, dava konusu yapılan fıkra hükmüyle de aynı amaçla ve zirai ürünler yönünden daha somut olarak müteselsil sorumluluğa ilişkin düzenlemede bulunmuştur.

Bu fıkrada; zirai ürünlerin alım ve satımına aracılık eden kuruluşlar ile ticaret borsalarını, bu mahsullerin satın alınması sırasında yapılacak vergi tevkifatından, müteselsilen sorumlu tutmaya Maliye ve Gümrük Bakanlığı'na yetki verilmektedir. Ancak bu sorumluluk Vergi Usul Yasası'nın 11. maddesinin birinci ve üçüncü fıkra hükümleri gereğince esasen mevcuttur. Ayrıca, maddenin son fıkrası uyarınca müteselsil sorumluluğun koşullarını, sınırlarını ve konuya ilişkin usul ve esasları düzenlemeye Maliye ve Gümrük Bakanlığı yetkili bulunmaktadır.

Bu durumda yasakoyucu, dava konusu fıkra ile Maliye ve Gümrük Bakanlığı'na yetki verirken zirai ürünlerin satışı dolayısıyla yapılacak vergi tevkifatının hangi safhada yapılacağını, (yasa tekniği açısından) her bir ürün için ayrı ayrı Bakanlıkça belirlenmesini amaç edinmiş, bunun yanında aracı kuruluşlar ile ticaret borsalarının müteselsil sorumluluğunu somutlaştırarak zirai ürünlerin vergi dışı kalmasını önlemeye çalışmış, Maliye ve Gümrük Bakanlığı tarafından belirlenen safhadan önceki safhalarda tevkif yoluyla alınan vergilerin geri verilemeyeceğini, süresinde ilgili vergi dairesine yatırılacağını da hükme bağlamıştır.

Yukarıdaki açıklamalardan açıkça anlaşılacağı üzere, dava konusu fıkrada; Maliye ve Gümrük Bakanlığı'na ne zirai kazançlardan yapılan vergi tevkifatının nispetine ve ne de bu tevkifatın mahsubuna ilişkin bir düzenleme yetkisi verilmemektedir. Gerçi fıkranın son Cümlesinde kesintilerin iadesiyle ilgili bir hüküm var ise de bu konunun Maliye ve Gümrük Bakanlığı tarafından belirlenen safhadan önceki safhalarda yapıldığı ileri sürülen tevkifatla ilgili bulunduğu tartışmasızdır. Oysa itiraz yoluna başvuran Dairenin baktığı davadaki uyuşmazlığın konusu bu değildir.

KG. tarafından kamu kuruluşu olan Et ve Balık Kurumu'na satılan zirai ürün bedelleri üzerinden tevkif yolu ile alınan kesintiler, hernekadar müteselsil sorumluluktan kurtulmaya yönelik kesintiler ise de, bunların 193 sayılı Gelir Vergisi Yasası'nın 94. maddesi uyarınca yapıldığı ve aynı Yasa'nın 121. madde hükümleri çerçevesinde mahsubu yoluna gidileceği açıktır. Çünkü, kesintiyi yapan bir kamu kuruluşudur, istihkak sahibinin çiftçi, tacir ya da üçüncü kişi olması veya kesintinin müteselsil sorumlulukla ilgili bulunması sonucudeğiştirmemektedir.

Kaldıki, müteselsil sorumluluktan kurtulmaya yönelik kesintilerde;

mahsup işleminin yapılabilmesi için asıl vergi yükümlüsü olan çiftçilerden

yapılan tevkifatın vergi dairesine yatırıldığının saptanmasının veya

belgelendirilmesinin kesintiyi yapanlar açısından şart koşulması müteselsil

sorumluluğun doğal sonucudur. Bu durumda Danıştay Dördüncü Dairesi'nin

itirazına dayanak olan davada çözümü gereken konu; Maliye ve Gümrük

Bakanlığı'nca belirlenen safhadan önceki safhalarda tevkif yoluyla alınan

vergilerin iade ya da mahsubuna ilişkin olmadığından ve dava konusu fıkranın

davanın özüne ve sonucuna herhangi bir etkisi de bulunmadığından "davada

uygulanacak kural" olarak kabul edilmesi olanaksızdır, itirazın bu nedenle

reddi gerekir.

ÖZDEN

Başkanvekili

Güven DİNÇER

Üye

Servet TÜZÜN

Üye

Mustafa ŞAHİN

Üye

İhsan PEKEL

Üye

Selçuk TÜZÜN

Üye

Ahmet N. SEZER

Üye

Erol CANSEL

Üye

Yavuz

NAZAROĞLU

Üye Haşim KILIÇ Üye Yalçın ACARGÜN