Danıştay 11. Daire E.1995/1517 K.1995/621

3568 SAYILI SERBEST MUHASEBECİLİK, SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLİK VE YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK KANUNUNUN 12.MADDESİNİN 4.FIKRASINDA, MÜKELLEFLERİN HESAPLARI HAKKINDA, TASDİK RAPORU DÜZENLEYEN YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLERİN YAPTIKLARI TASDİKİN DOĞRULUĞUNDAN SORUMLU OLDUKLARI, YAPTIKLARI TASDİKİN DOĞRU OLMAMASI HALİNDE TASDİKİN KAPSAMI İLE SINIRLI KALMAK ÜZERE YİZAA UĞRATILAN VERGİLERDEN VE KESİLECEK CEZALARDAN MÜKELLEFLE BİRLİKTE MÜŞTEREKEN VE MÜTESELSİLEN SORUMLU BULUNDUKLARINDAN YÜKÜMLÜ ADINA SALINAN VERGİ VE CEZANIN KESİNLEŞMESİNİ BEKLEMEKSİZİN AYNI ZAMANDA MALİ MÜŞAVİR ADINA DA VERGİ TARHEDİLİP CEZA KESİLEBİLECEĞİ HK.<

Düzenlediği tasdik raporuna dayanılarak katma değer vergisi iadesi alan ...

Bakliyat Paz.İth.İhr.San.Anonim Şirketinin muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullandığı saptandığından, haksız katma değer vergisi iadesi alınmasına sebebiyet verdiği ileri sürülerek inceleme raporuna istinaden müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla davacı yeminli mali müşavir adına 1990 yılı Ekim dönemi için kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salınmıştır. ....Vergi Mahkemesinin ... gün ve ... sayılı kararıyla.

3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 12.maddesinin 4.fıkrası hükmüne değinildikten sonra, ihracatçı firma adına yapılan cezalı tarhiyat henüz kesinleşmediğinden, tahsiline imkan bulunmadığı, sorumluluğun tarhiyat aşamasında başlaması gerektiği, ayrıca inceleme raporunda yeminli mali müşavirin tasdik ettiği belgelerin kapsamından bahsedilmemesi,

yeminli mali müşavirin ifadesine başvurulmamış olması ve ihracatçı firmaya mal satan firmalar nezdinde karşıt inceleme yapma yetkisinin bulunmaması karşısında, müteselsil sorumlu sıfatıyla yeminli mali müşavir adına tarhiyat yapılamayacağı gerekçesiyle cezalı tarhiyat kaldırılmıştır. Vergi dairesi müdürlüğünce, mahkeme kararının bozulması istenilmektedir.

3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 1.maddesinde, bu Kanunun amacının işletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamak, faaliyet sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye, değerlendirmeye tabi tutarak gerçek durumu ilgililerin ve resmi mercilerin istifadesine tarafsız bir şekilde sunmak ve yüksek mesleki standartları gerçekleştirmek üzere, serbest muhasebecilik,

serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik meslekleri ve hizmetleri ile Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliğinin kurulmasına,

teşkilat, faaliyet ve denetimlerine, organlarının seçimlerine dair esasları düzenlemek olduğu belirtilmiş, aynı Kanunun "Tasdik ve tasdikten doğan sorumluluk" başlığını taşıyan 12.maddesinin 4.fıkrasında ise, yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları ve yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin kapsamını düzenleyecekleri raporda açıkça belirtecekleri hükme bağlanmıştır.

3568 sayılı Kanunun 12.maddesine istinaden çıkarılan ve 2.1.1990 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar HakkındaYönetmelik'in 11.maddesinde yeminli mali müşavirlerin yetkileri, 14.maddesinde kanıt toplama, 16.maddesinde hataların düzeltilmesi ve hilelerin ortaya çıkarılması, 20.maddesinde de yeminli mali müşavirlerin sorumluluğu düzenlenmiş bulunmaktadır.

Adı geçen yönetmeliğin 20.maddesinde, tasdik konusu ile ilgili olarak Bakanlıkça Tebliğlerle belirlenen hususların, tasdik kapsamı içinde mutlaka araştırılması ve incelenmesi gerektiği, yeminli mali müşavirlerin inceledikleri ve sonucunda tasdik raporu düzenledikleri konu ve belgelerin gerçeği yansıtmaması ve doğru olmaması halinde, ziyaa uğratılan vergi ve kesilecek cezadan Vergi Usul Kanunu ve 3568 sayılı Kanun hükümleri uyarınca mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları, bu sorumluluğun yerine getirilmesinde Borçlar Kanununun "Tam Teselsül" hükümlerinin uygulanacağı hükmüne yer verilmiştir.

18.2.1990 tarihli ve 20437 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Serbest Muhasebecilik, Serbest Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu 1 Nolu Genel Tebliğinin (D) bölümünün 5.paragrafında, yeminli mali müşavirlerce, işin niteliğine ve işletmenin türüne göre, tasdike dayanak yapılan belgelerin sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olup olmadığının araştırılacağı, şüphelenilen durumlarda ilgililerin mükellefiyet kayıtlarının vergi dosyalarından ve diğer kamu idarelerinden bilgi alınarak tetkik edileceği belirtilmiştir.

Borçlar Kanununun müşterek borçluların mesuliyetini düzenleyen 412.maddesinde; alacaklının, müteselsil borçluların cümlesinden veya birinden borcun tamamen veya kısmen edasını istemekle muhayyer olduğu, borcun tamamen edasına kadar bütün borçluların mesuliyetinin devam edeceği hükme bağlanmıştır.

Yukarıda yer alan mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, çok geniş yetkilerle donatılmış bulunan yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin yasa ve yönetmelik hükümleriyle amaçlanan doğrultuda olmaması sonucu ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilen cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları anlaşılmakta olup, idarenin vergi alacağının tahsili için sorumlulardan yalnız birisine müracaat edebileceği gibi, aynı anda her ikisine de başvurabileceği açıktır.

Bu durumda, yeminli mali müşavir, tasdikin doğru olmaması nedeniyle ziyaa uğratılan vergi ve cezadan mükellefle birlikte sorumlu tutulduğundan, bu sorumluluğun ancak mükellef tarafından ödenmemiş ve mükelleften tahsil olanağı kalmamış vergi borçlarının tahsili için öngörüldüğünü söylemek mümkün değildir.

Kanun koyucu bu amaçta olsaydı, maddeye "mükellefin varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve cezalar" nedeniyle yeminli mali müşavirlerin sorumlu tutulacağına işaret eden bir ibareye yer verirdi.

Bu bakımdan, 3568 sayılı Kanunun 12.maddesindeki açıklık karşısında, yeminli mali müşavirin hatalı tasdik işlemi sonucu saptanan vergi kaybı nedeniyle, önce vergi mükellefi adına yapılan tarhiyatın kesinleşmesini ve bundan sonra yeminli mali müşavirin takibi için gerekli işlemlerin yapılacağını kabulü olanak yoktur.

Kaldı ki, 3568 sayılı Yasanın 12.maddesinin 4.fıkrasındaki mükelleflerin hesapları hakkında tasdik raporu düzenleyen yeminli mali müşavirlerin, kayba uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları yolundaki açık hüküm karşısında, yeminli mali müşavirlerin bu sorumluluğunu 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10.maddesinde koşulları ve sınırları belirlenen kanuni temsilcilerin sorumluluğu gibi anlamak ve yorumlamak da imkansızdır.

Bütün bu nedenlerle, yeminli mali müşavirin sorumluluğunun, verginin ödenmesi safhası ile ilgili olduğu, bu sorumluluğun vergi alacağının mükellef yönünden kesinleşmesinden sonra başlayabileceği gerekçesiyle cezalı tarhiyatı terkin eden vergi mahkemesi kararında yasal yönden isabet görülmemiştir. Ancak, salınan vergi ve kesilen cezanın müşterek ve müteselsil sorumlulardan birisi tarafından ödenmesi ya da birisi adına yapılan cezalı tarhiyatın yargı yerlerince terkini halinde vergi dairesi müdürlüğünce bu hususların dikkate alınacağı, mükerrer vergilemeye sebebiyet verilmemek üzere diğer sorumlu hakkında takibat yapılmayacağı da tabiidir.

Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının bozulmasına karar verildi.

AZLIK OYU

3568 sayılı Kanunun 12.maddesinin 4.fıkrasında yeminli mali müşavirlerin mükellefin yanında müştereken ve müteselsilen sorumluluğunun getirilmesindeki amaç, devlet alacağının ziyaa uğramamasına yönelik olup, bu sorumluluğu verginin tahakkuku safhasına teşmil etmek mümkün değildir. Aksi hal, Vergi Usul Kanununun 8.maddesinin 1.fıkrası hükmünde belirlenen "mükellef" tanımına aykırılık teşkil edeceği gibi, mükerrerliğe de sebep olur.

Kaldı ki, 23.2.1995 gün ve 22211 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu 14 sıra Nolu Genel Tebliğinin E Bölümünün 2.paragrafında, müşterek ve müteselsil sorumluluğu vergi inceleme raporu ile tespit edilen yeminli mali müşavirler nezdinde yapılacak takibatın, vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlayacağı belirtimiş bulunmaktadır.

Bu nedenle, vergi mahkemesi kararının onanması gerekeceği cihetle karara karşıyım.