Danıştay 11. Daire E.1996/7477 K.1998/308

2- ... Paz. Tic. Ltd. Şti.

İstemin Özeti : Bira ve meşrubat bayiliği yapan yükümlü şirketin 1994 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucunda haksız yere katma değer vergisi indiriminden yararlanıldığı, bir kısım teslim bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanmadığı ve bir kısım teslim bedelinin de kayıt ve beyan dışı bırakıldığının tespit edilmesi üzerine Nisan dönemi için kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salınmıştır. ... Vergi Mahkemesi … gün ve E:..., K:... sayılı kararıyla.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1.maddesinde ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, 10/(a) maddesinde mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi ve hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana geldiğinin belirtildiği, 29.maddesinde ise, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikal... gösterilen katma değer vergisini indirebileceklerinin hükme bağlandığı,

yükümlü kurumun bedelsiz olarak dağıttığı bira ve meşrubatları reklam gideri olarak değerlendirerek düzenlediği fatural... gösterilen katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi suretiyle yapılan tarhiyatta ve hediyelik eşya ve eşantiyon olarak dağıtılan ürünler dolayısıyla katma değer vergisi hesaplamaması nedeniyle salınan katma değer vergisinde yasal isabetsizlik görülmediği,

kayıt ve beyan dışı bırakıldığı saptanan teslim bedeli üzerinden yapılan tarhiyata ilişkin olarak yükümlü şirket tarafından söz konusu hasılat farkının firelerden kaynaklandığının ileri sürülmesi üzerine verilen ara kararları uyarınca İstanbul Ticaret ve Sanayi Odası Başkanlığınca bildirilen fire oranları ile dava dilekçesinde envanter kayıtlarına dayanılarak gösterilen fire oranları ve envanter defteri üzerinde yapılan inceleme sonucunda elde edilen dönembaşı emtia mevcuduna ait bilgiler de dikkate alındığında kayıt dışı hasılata isabet eden tarhiyatın tadilen tasdiki gerekeceğinden bahisle katma değer vergisini değişiklikle onamış,

kaçakçılık cezasını ise, matrah farkının defter ve belgelerden saptanmış olduğu gerekçesiyle kusur cezasına çevirmiştir. Vergi dairesi tarafından, inceleme raporuna dayanılarak salınan cezalı tarhiyatın yasal olduğu bu nedenle aynen onanması gerekeceği, yükümlü şirket tarafından ise kaçakçılık cezalı katma değer vergisinde yasal isabet bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

Savunmanın Özeti : Taraflarca karşılıklı olarak temyiz istemlerinin reddi gerektiği savunulmaktadır.

Danıştay Savcısı ...'nun Düşüncesi : Temyiz dilekçelerinde öne sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Yasasının 49. maddesinin 1. fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymayıp Vergi Mahkemesince verilen kararın dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında, anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemektedir.

Açıklanan nedenle temyiz istemlerinin reddi ile vergi mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

Tetkik Hakimi ...'ün Düşüncesi : Temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, 2577 sayılı Kanunun 49. maddesi 1. fıkrasında sayılan bozma nedenlerine uymadığından, taraflar temyiz istemlerinin reddi ile kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Onbirinci Dairesince işin gereği görüşüldü:

Uyuşmazlık, meşrubat ve bira bayiliği yapan yükümlü şirketin 1994 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucunda, haksız yere katma değer vergisi indiriminden yararlanıldığı, bir kısım teslim bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanmadığı ve bir kısım teslim bedelinin ise kayıt ve beyan dışı bırakıldığının saptanması nedeniyle yapılan tarhiyatı değişiklikle onayan, kaçakçılık cezasını ise kusur cezasına çeviren vergi mahkemesi kararının bozulması istemine ilişkindir.

Taraflarca ileri sürülen iddialar, mahkeme kararının haksız yere yapılan indirimlerle kayıt ve beyan dışı bırakıldığı tespit edilen teslim bedeli nedeniyle salınan katma değer vergisi ile cezaya ilişkin hüküm fıkralarının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.

Yükümlü şirketin, mahkeme kararının bir kısım teslim bedeli üzerinden hesaplanmayan katma değer vergisi nedeniyle yapılan cezalı tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 1 numaralı bendinde ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin vergiye tabi olduğu hükme bağlandıktan sonra 2. Ve 3. bendinde katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemler sayılmış, aynı maddenin 2. fıkrasında ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre, Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği hükmüne yer verilmiş,

2. maddesinde ise teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya onun adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlanmıştır.

Yine, aynı yasanın 3/a maddesinde vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesinin de teslim olduğu belirtilmiş, 10/a maddesinde mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde vergiyi doğuran olayın malın teslimi veya hizmetin yapılması olduğu kuralına yer verilmiştir.

Katma değer vergisi uygulaması yönünden bir teslim veya hizmetin katma değer vergisine tabi olması için mal teslimi veya hizmet ifasının ticari, sınai, zirai faaliyet veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılmış olması gerekmektedir.

Öte yandan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37. maddesinde her türlü ticari ve sınai ... faaliyetlerden doğan kazançlar, ticari kazanç olarak nitelendirildikten sonra maddede bendler halinde sayılan faaliyetlerden elde edilen kazancın ticari kazanç kabul edileceği belirtilmiştir.

Ticari faaliyetin ana unsurunun devamlılık, amacının kazanç elde etmek olduğu bilinen bir gerçek olup, bu faaliyet çerçevesinde yapılan teslimlerle hizmet ifalarında katma değer vergisinin asıl yüklenicisi ise nihai tüketici konumunda bulunan malın alıcısı olan müşteri veya hizmetten yararlanan kişi veya kuruluş olmaktadır.

Dosyanın incelenmesinden, yükümlü şirket tarafından satın alınan hediyelik eşya ve eşantiyonun (b...k, kül tablası, çakmak gibi) maliyet bedeli üzerinden muhasebeleştirilerek söz konusu emtianın tamamının müşterilere dağıtılmasına rağmen katma değer vergisi hesaplanmadığının saptanması üzerine, bedelsiz olarak dağıtılan eşyanın da katma değer vergisine tabi olacağı, bu durumda katma değer vergisi matrahının 3065 sayılı Yasanın 27/1. Maddesi uyarınca emsal bedeli olduğu, emsal bedelinin ise 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 267. maddesinde belirtilen maliyet bedeli esasından hareketle saptanması gerekeceği ileri sürülerek, toplam tutara perakende satış için öngörülen %10 oranı uygulanmak suretiyle belirlenen matrah üzerinden kusur cezalı katma değer vergisi salındığı anlaşılmaktadır.

Katma değer vergisinin yansıtmalı bir vergi olması ve vergi yükünün nihai tüketici üzerinde kalması gibi özellikleri göz önünde bulundurulduğunda, katma değer vergisine tabi olan işlemlerin esas itibarıyla satış mahiyetindeki mal teslimleri ve hizmet ifalarına ilişkin olması gerekmektedir. Bunun sonucu olarak da katma değer vergisinden söz edilebilmesi için, teslim alan veya hizmetten faydalanan tarafın alıcı ya da müşteri konumunda bulunması, teslim işleminin de satış akdi niteliği taşıması gerekmektedir.

Vergi mükellefleri tarafından belirli dönemlerde, satışların artırılması, veya satışı yapılan mallara olan talebi korumak ya da reklam ve faaliyetlerin genişletilmesi amacıyla bir kısım emtianın dağıtılması, gelişen ve karmaşıklaşan üretim ve pazarlama sektörünün işleyiş tarzının ve ticari yaşamın bir gerekliliği halini almıştır. Ticari teamül olarak yerleşen ve eşantiyon adıyla dağıtımı yapılan ürünün alıcısı, diğer bir ifade ile nihai tüketicisi ise yukarıda belirtilen amaçlarla hareket eden ve tacir sıfatını haiz kişi ve kuruluşlardır.

Olayda ise, eşantiyon dağıtımı yapılan kişi ve kuruluşların yükümlü şirketin asıl faaliyet konusunu oluşturan bira ve meşrubatların alıcıları, yükümlü şirketin de eşantiyon eşyanın nihai tüketicisi olması ve vergi yükünün yükümlü şirket üzerinde kalması nedeniyle bundan sonraki aşamalardaki teslimlerin yeniden katma değer vergisine tabi tutulmasında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

Bu itibarla, eşantiyon olarak teslim edilen malların, ticari teamüllere uygun nitelikte ve miktarda olması ve ayrıca bir satışa konu olmayacak şekilde verilmesi durumunda, söz konusu teslimler nedeniyle katma değer vergisi hesaplanmayacağı tabidir.

Bu durumda, 3065 sayılı Yasanın 1. maddesinde belirtilen ve ticari faaliyet kapsamında bulunmayan, Katma Değer Vergisi Kanununun amaçladığı anlamda teslim işlemi niteliğinde olmayan eşantiyon dağıtımının emsal bedel üzerinden değerlendirilerek katma değer vergisine tabi tutulması suretiyle yapılan cezalı tarhiyatın terkini gerekirken, aksi yönde verilen vergi mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.