Danıştay 11. Daire E.1997/785 K.1998/3508

İstemin Özeti

Yükümlü üniversitenin öğrencilerinden eğitim öğretim hizmeti karşılığı tahsil ettiği ücretin katma değer vergisine tabi olduğu ileri sürülerek adına 1994 yılı Şubat dönemi için katma değer vergisi salınmıştır. .... Vergi Mahkemesinin 18.11.1996 gün ve E:..., K:... sayılı kararıyla.

2547 sayılı Kanuna göre üniversitelerin, bilimsel özerkliğe ve kamu tüzel kişiliğine sahip yüksek düzeyde eğitim, öğretim, bilimsel araştırma, yayın ve danışmanlık yapmak üzere kuruldukları, bu görevlerinin gereği olarak öğrencilerden ücret alınmış olmasının bu kurumlara ticari işletme vasfını kazandırmayacağı, ayrıca davacı üniversite öğrencilerden katma değer vergisi tahsil etmediğinden bu aşamada istenilmesi halinde verginin üzerinde kalacağı, bunun da katma değer vergisinin yansıtılabilirlik ilkesiyle bağdaşmayacağı gerekçesiyle tarhiyat terkin edilmiştir.

Vergi dairesi müdürlüğü tarafından, vergi inceleme raporuna istinaden yapılan tarhiyatın yasal olduğu ileri sürülerek mahkeme kararının bozulması istenilmektedir.

Savunmanın Özeti : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır. Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi : İleri sürülen bozma nedenleri, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49. maddesinin 1 numaralı bendinde öngörülen nedenlerden hiçbirisine girmediğinden, temyiz isteğinin reddi ile hukuka ve usul hükümlerine uygun bulunan, vergi mahkemesi kararının onanması gerekeceği düşünülmektedir. Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, 2577 sayılı Kanunun 49. maddesinin 1. fıkrasında sayılan bozma nedenlerine uymadığından, temyiz isteminin reddi ile kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Onbirinci Dairesince 2577 sayılı Kanunun 17. Maddesi uyarınca duruşma istemi yerinde görülmeyerek işin gereği görüşüldü:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 3(g) bendinde, genel bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettiği birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisine tabi olduğu açıklanmış, aynı maddenin 2. fıkrasında ise, ticari, sınai, zirai, faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı,

kapsamı ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu'na göre, Gelir Vergisi Kanunu'nda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği hükme bağlanmıştır.

Bu konuya ilişkin düzenlemelerin yer aldığı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesinin (3). bendinde, özel okul işletmeciliğinden sağlanan kazançların ticari kazanç sayılacağı belirtilmiş, Türk Ticaret Kanunu'nun 12. Maddesinin (6). bendi ile de özel okullar ve benzeri müesseselerin ticarethane sayılacağı hükme bağlanmış olduğundan, eğitim ve öğretim hizmeti yapan yükümlü üniversitenin bu faaliyetinin bir iktisadi işletme olarak kabul edilmesi, elde edilen okul ücretinin de yukarıda anılan kanun hükmünce katma değer vergisine tabi tutulmasında bir isabetsizlik görülmemiştir.

Her ne kadar, Anayasa'nın 130. maddesinin 2. fıkrasında ve 2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanunu'nun Ek 2. maddesinde, vakıflarca kurulan üniversitelerin kazanç amacıyla faaliyette bulunamayacakları belirtilmiş ve bu anlamda yükümlü üniversitenin katma değer vergisi mükellefi olmadığı ileri sürülmüşse de, katma değer vergisinin yüklenicisinin vakıf ve iktisadi işletmesi durumundaki üniversite olmayıp verginin asıl yüklenicisi eğitim-öğretim hizmetinden yararlanan öğrencilerdir.

Kaldı ki, yukarıda anılan Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. Maddesinde belirtilen kamu idarelerine ait müesseseler kamu yararı amacıyla kamu hizmeti yapan, kazanç gayesi gütmeyen sosyal kuruluşlar olmakla birlikte, ticari, sınai, zırai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri de katma değer vergisine tabi bulunmaktadır.

Öte yandan, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (a) bendinde, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların ilim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinden istisna edildiği hükme bağlanmış, Anayasa'nın 42. maddesinin 8. fıkrasında ise eğitim-öğretim kurumlarında sadece eğitim, öğretim, araştırma ve inceleme ile ilgili faaliyetlerin yürütüleceği açıklanmış, 2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanunu'nun 3. maddesinde de yüksek öğretim, üniversite ve birimlerinin tanımı yapılmış, 4. maddesinde yüksek öğretimin amacı, 5. maddesinde ilkeleri sayılmış bulunmaktadır.

Yukarıda anılan kanun hükmüne göre katma değer vergisi istisnası; ilim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yapılan teslim ve hizmetlere ilişkin olup, okul ve üniversitelere ise ilmi yaymak, teşvik etmek ve ıslah etmek gibi bir fonksiyon ve görev verilmediği anlaşılmaktadır. Bu nedenle de kültürel bir faaliyet olan ilim ve fenni yayma ile eğitim-öğretim faaliyeti olan okul işletmeciliği amaçları, araçları itibarıyla birbirinden farklı faaliyetler olduğundan, davacı üniversitenin eğitim ve öğretim faaliyetinin bu istisna hükümleri içinde değerlendirilmesine olanak bulunmamaktadır.

Yukarıda açıklandığı üzere yükümlü üniversitenin gerçekleştirmiş olduğu eğitim-öğretim hizmeti katma değer vergisine tabidir. Ancak, yükümlü üniversite ihtilaf döneminde öğrenci ücretlerini belirlerken okul ücretlerine katma değer vergisini eklemediği ve dolayısıyla öğrencilerden söz konusu vergiyi tahsil etmeyerek bu faaliyete ilişkin beyannamelerini matrahsız olarak verdiğinden, bu aşamada öğrencilere yansıtılma olanağı bulunmayan katma değer vergisi üniversiteden alındığı takdirde bu vergi yükümlü üniversite üzerinde kalacaktır.

Bu durum ise, katma değer vergisinin yansıtılabilirlik ilkesiyle bağdaşmayacağından, mezun olmuş öğrencilere ait katma değer vergisinin yükümlü üniversiteden istenilmesinde isabet görülmemiştir.