Danıştay 11. Daire E.2000/1142 K.2000/3946

2- …

İstemin Özeti : İnşaat taahhüt işiyle uğraşan yükümlü şirketin 1997 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucunda, hak ediş bedellerinin ilgili bulundukları dönem yerine onay tarihinde beyan edildiği ve bir kısım giderlerinin sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirildiğinin saptanması nedeniyle Haziran dönemi için kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salınmıştır. ... Vergi Mahkemesi … gün ve E:…, K:… sayılı kararıyla.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesinde ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, 4. maddesinde hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, bu işlemlerin, bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceğinin belirtildiği,

10.maddesinde ise, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılmasının vergiyi doğuran olay olduğunun hükme bağlandığı, 29/1.maddesinde de mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri hükmünün yer aldığı,

buna göre yükümlü şirketin 1997 yılında tamamladığı hizmetlere ilişkin olarak düzenlenen hak ediş belgelerinin düzenlenleme tarihinden itibaren yasal süresi içinde faturalarının düzenlenmeyerek ilgili dönem katma değer vergisi beyannamesinde gösterilmemesi nedeniyle yapılan tarhiyatın yerinde olduğu,

öte yandan, yükümlü şirketin uyuşmazlık döneminde emtia almış göründüğü …, … ve … hakkında yapılan karşıt incelemeler sonucunda anılan şahıslardan alınan faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge niteliğinde olduğunun saptanmış olması karşısında bu şahıslardan anılan faturalardaki katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi nedeniyle salınan katma değer vergisinde yasal isabetsizlik görülmediği, ancak olaya kusur cezası uygulanmasının yerinde olacağı gerekçesiyle katma değer vergisini onamış kaçakçılık cezasını ise kusur cezasına çevirmiştir.

Yükümlü şirket tarafından inceleme raporuna istinaden yapılan cezalı tarhiyatın yasal olmadığı, vergi dairesi tarafından ise kesilen kaçakçılık cezasının yerinde olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

Savunmanın Özeti : Taraflarca savunma verilmemiştir.

Danıştay Savcısı …'un Düşüncesi : Uyuşmazlık; yükümlü kurum adına vergi inceleme raporuna istinaden hakediş bedellerini düzenlendiği tarihte beyan etmediği ve sahte fatura kullanmak suretiyle haksız katma değer vergisi indirim hakkından yararlandığından bahisle salınan kaçakçılık cezalı katma değer vergisi tarhiyatını cezayı kusura çevirmek suretiyle kısmen onayan vergi mahkemesi kararının taraflarca bozulması isteğinden ibarettir.

Dava dosyasının incelenmesi sonucunda; Vergi inceleme raporuna istinaden ilgili dönemlerde hakediş bedellerini onay tarihinde beyan etmek ve sahte fatura kullanmak suretiyle haksız katma değer vergisi indirim hakkından yararlandığı tesbit edildiğinden bahisle salınan kaçakçılık cezalı katma değer vergisi tarhiyatını ceza kusura çevrilmek suretiyle değiştirilerek onandığı anlaşılmıştır.

Vergi Dairesi Müdürlüğünce temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49.maddesinin 1.fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymayıp Vergi Mahkemesince verilen kararın dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.

Yükümlü kurum temyiz istemine gelince; Hakediş raporu,sözleşme konusu teslim veya hizmet faaliyetinin gerçekleştirilen miktarını ve karşılığında ödenecek bedeli gösteren ve sözleşmenin tarafları yüklenici ve işveren tarafından imzalanarak kesinleşen bir belgedir.Hakediş raporu taraflarca imzalandıktan sonra hüküm ifade eden bir belgedir.Hakediş raporunun yüklenici tarafından düzenlenmiş bulunması tek başına hüküm ifade etmediğinden bu tarihte alacak henüz tahakkuk etmememiştir.Ancak,hakediş raporu taraflarca imzalandıktan sonra onay tarihinde alacak tahakkuk etmektedir.

Bu durumda,Hakediş raporlarında yer alan hasılatın onay tarihi itibariyle belge düzenlenerek beyan edilmesinde vergi mevzuatına aykırılık görülmemiştir.Ancak,indirim hakkından yararlanılan gider evraklarını düzenleyen alt satıcılar hakkında düzenlenen vergi iceleme raporlarından, gerçek mal alım satımı söz konusu olmadan fatura düzenledikleri konusunda yeterli tesbit yapıldığı bu tesbitlerin aksi yükümlü kurum tarafından kanıtlanmadığı anlaşıldığından,haksız vergi indirim hakkından yararlanıldığı sonucuna varılmıştır.

Yukarıda açıklanan nedenle, yerinde görülmeyen vergi dairesi müdürlüğünün temyiz isteminin reddi,kısmen yerinde görülen yükümlü kurum temyiz isteminin ise temyiz konusu vergi mahkemesi kararının sahte fatura kullanmak suretiyle haksız katma değer vergisi indirim hakkından yararlanılmasına ilişkin hüküm fıkrasına ilişkin kısmının reddedilerek kararın bu kesiminin onanması,hakediş raporlarının düzenlendiği tarihte kayıt ve beyan edilmemesine ilişkin hüküm fıkrasının ise bozulmasının uygun olacağı düşünülmüştür.

Tetkik Hakimi …'ün Düşüncesi : Yükümlü şirket tarafından hakediş bedellerinin onay tarihi itibarıyla fatura edilerek beyan edilmiş olmasında 3065 sayılı Yasanın 10 (c) maddesine aykırılık bulunmamaktadır.

Öte yandan sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeler nedeniyle yapılan tarhiyat üzerinden kesilen kaçakçılık cezasını kusur cezasına çeviren mahkeme kararında yasal isabet bulunmadığından taraflar temyiz istemlerinin kısmen kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Onbirinci Dairesince işin gereği görüşüldü:

Yükümlü şirket tarafından ileri sürülen iddialar mahkeme kararının sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeler nedeniyle yapılan tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.

Mahkeme kararının; hakedişlerle ilgili olarak yapılan cezalı tarhiyatı onayan hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, belirtildikten sonra, 4. maddesinde, hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği hüküm altına alınmıştır.

Aynı yasanın 10. maddesinin (c) bendinde ise kısım, kısım mal teslimi ve hizmet yapılmasının mutad olduğu veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği kuralına yer verilmiştir.

Öte yandan, 2886 sayılı Devlet İhale Kanununa göre ihale usulüyle yapılan işlerde, müteahhidin yaptığı işlerden doğan alacakları, yapılan iş gözönüne alınarak hesaplanmakta ve kesin ödeme niteliğinde olmamak üzere belirli aralıklarla düzenlenen geçici hakediş raporlarına dayanılarak ödenmekte, müteakiben de 2886 sayılı Kanunun 91. maddesi uyarınca Bakanlar Kurulunca yürürlüğe konulan Muayene ve Kabul İşlemlerine Ait Yönetmelik hükümlerine göre geçici ve kesin kabulü yapılmaktadır.

Hakediş raporları, esas olarak yapılan işin karşılığının iş bitirildikçe müteahhide ödenmesi amacıyla düzenlenen belgeler olup, aynı zamanda işin belli bir kısmının yapıldığını da göstermektedir.

2886 sayılı Kanunun 8. maddesinin tip şartnamelerin genel ve ortak esaslarını belirlemeye yetkili kıldığı Bakanlar Kurulunun, 84/8520 sayılı kararıyla yürürlüğe konulan Bayındırlık İşleri Genel Şartnamesinin 39. maddesinde, geçici hakediş raporlarının hangi esaslara göre düzenleneceği açıklanmış ve hazırlandıktan sonra müteahhit ile işveren idare tarafından imzalanan geçici hakediş raporunda tahakkuk işlemi yapılıncaya kadar yetkili makamlar tarafından düzeltme yapılabileceği belirtilmiştir. Bitirilen iş için ne kadar ödeme yapılacağı, dolayısıyla da teslim edilen mal veya hizmetin bedeli ancak ita amirince tahakkukun yapılması, verile emrinin düzenlenmesi ile belli olacağından vergiyi doğuran olay söz konusu ödemenin yapıldığı tarihte meydana gelmiş olacaktır.

Kaldı ki, … Büyükşehir Belediye Başkanlığı'nca ihale edilen işi yüklenen … İmar İnş. Tic. Ltd. Şti. ile taşeron sözleşmesi yapan yükümlü şirketin, hakediş belgelerinin onaylandığı tarih itibarıyla, hakkediş bedelleri için fatura düzenleyerek katma değer vergisini beyan ettiği anlaşılmıştır.

Bu durumda, hakediş bedellerinin ilgili bulunduğu dönemler dikkate alınmak suretiyle yapılan tarhiyatı kusur cezalı olarak onayan vergi mahkemesi kararında yasal isabet görülmemiştir.

Mahkeme kararının; sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeler nedeniyle yapılan tarhiyat üzerinden kesilen kaçakçılık cezasını kusur cezasına çeviren hüküm fıkrasına yönelik vergi dairesi temyiz istemi ise;

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun uyuşmazlık döneminde yürürlükte bulunan 344. maddesinde, kaçakçılık, suçu mükellef veya sorumlu tarafından kasten vergi ziyaına sebebiyet verilmesi olarak tanımlanmış aynı madde altı bent halinde sayılan hallerden birisi ile mükellef veya sorumlu tarafından vergi ziyaına sebep olunması kaçakçılık fiili olarak açıklanmış, ikinci bentde kaçakçılık fiili kabul edilen hallerden birinin de, "sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı vesikalar tanzim etmek veya bunları bilerek kullanmak" olduğu belirtilerek, aynı Yasanın 345. maddesinde ise, kaçakçılık yapan mükelleflere ve sorumlulara, kaçırdıkları verginin üç katı tutarında vergi cezası kesileceği hükmü yer almıştır.

Bu hükümler uyarınca olay incelendiğinde sahte faturaları bilerek kullanmak suretiyle haksız yere vergi indirimine yol açan ve bu fiili işlediği mahkemece de saptanan yükümlü şirket hakkında kaçakçılık cezası uygulanması 213 sayılı Yasanın 345. maddesine uygun olduğundan, mahkeme kararının tarhiyata uygulanan kaçakçılık cezasını kusura çeviren hüküm fıkrasında yasal isabet görülmemiştir.