Danıştay 3. Daire E.1997/906 K.1997/2743

DAVACI ŞİRKETİN ANİ KURULUŞUNDAKİ % 50 PAYINA SAHİP OLAN ŞİRKETTEN VADELİ VE DÖVİZE ENDEKSLİ OLARAK ALDIĞI MALIN BEDELİNİN VADESİNDE ÖDENMEMESİ NEDENİYLE YIL SONU İTİBARİYLE DEĞERLEMEYE TABİ TUTULMASI ÜZERİNE ÖDENEN KUR FARKININ GİDER OLARAK YAZILAMIYACAĞI, MAL BEDELİNİN ÖRTÜLÜ SERMAYE, ÖDENEN KUR FARKININDA ÖRTÜLÜ SERMAYE ÜZERİNDEN FAİZ OLARAK NİTELENDİRİLMESİ GEREKTİĞİ HK.

Yükümlü şirketin 1995 yılı defter ve belgelerinin incelenmesi üzerine düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak adına re'sen salınan kurumlar, geçici kurumlar ve gelir (stopaj) vergileri ile bu vergilere bağlı olarak kesilen kusur cezalarına karşı açılan davayı; uyuşmazlığın, davacı şirketin ani kuruluşundaki sermayesinin %50 payına sahip olan ...

İşletmeleri A.Ş.'den vadeli ve dövize endeksli olarak satın aldığı küspenin satın alma bedelinin örtülü sermaye olarak, ödenen kur farklarının da örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz olarak nitelendirilip nitelendirilemiyeceğine ilişkin bulunduğu, Kurumlar Vergisi Kanununun 16 ve 15. maddelerinin birlikte değerlendirilmesinden, örtülü sermaye varlığının kabul edilebilmesinin anılan maddede belirtilen üç koşulun gerçekleşmesine bağlı bulunduğu, davacı şirketin sermayesinin %50 payına sahip olan ..

İşletmeleri A.Ş. bu hisselerini 31.3.1994 tarihinde satmış ise de her iki şirketin paydaşlarının aynı aileye mensup kişiler olması ve alım satım tarihleri itibariyle söz konusu hisselerin satılmış olması nedeniyle iki şirket arasında dolaysız bir ilişki bulunduğu, 1994 yılının ilk dört ayında satın alınan küspe bedellerinin bir kısmının 1994 yılında ödenmeyerek 1995 ve 1996 yıllarına sarkmış olması karşısında, bu bedellerin kurumda devamlı olarak kullanılmış olduğunun kabulü gerekmekte ise de kurumlar arasında yasada amaçlanan anlamda nakdi bir borçlanmanın söz konusu olmadığı,

satıcı şirketin bankalardan aldığı döviz kredisi ile yurt dışından ithal ettiği küspeyi normal piyasa koşullarına göre davacı şirkete vadeli ve dövize endeksli olarak satmasından kaynaklandığı, satıcı ve alıcı şirketin aynı koşullarla başka firma ve şirketlerden de küspe alıp sattıklarının dosyanın incelenmesinden anlaşıldığı, bu tür borçlanmaların örtülü sermaye olarak nitelendirilemiyeceği, ayrıca, inceleme elemanınca borç ile özsermaye karşılaştırılması emsal kurumlar yerine davacı şirketin bünyesi içinde yapıldığı ve karşılaştırmada öz sermaye yerine ödenmiş sermayenin dikkate alındığı,

oysa borçlanmanın şirketin kendi bünyesinde bir benzeri bulunmadığından davacı şirketin borçlanma tutarı ile özsermayesi arasındaki oranın emsal bir kurumla karşılaştırılması suretiyle açık bir fazlalık olup olmadığının tesbit edilmesi gerektiği, tüm bu değerlendirmelerden olayda örtülü sermaye için öngörülen koşulların gerçekleşmediği sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle kabul ederek cezalı tarhiyatı terkin eden.

Vergi Mahkemesinin … gün … sayılı kararının, vergi inceleme raporu ile belirlenen matrah farkı üzerinden yapılan cezalı tarhiyatın yerinde olduğu ileri sürülerek bozulması istemidir.

5422 sayılı Kurumlar Vergisi Yasasının 16.maddesinde "Kurumların aralarında vasıtalı, vasıtasız bir şirket münasebeti veya devamlı ve sıkı bir münasebet bulunan gerçek ve tüzel kişilerden yaptıkları istikrazlar, teşebbüste devamlı olarak kullanılır ve bu istikrazlarla kurumun öz sermayesi arasındaki nisbet, emsali kurumlardakine nazaran bariz ve farklılık gösterirse mezkür istikrazlar örtülü sermaye sayılır" hükmü yer almıştır.

Dava konusu olayda, davacı şirketin sermayesinin %50 payına sahip olan ... İşletmeleri A.Ş.'den vadeli ve dövize endeksli olarak satın aldığı küspenin satın alma bedelinin örtülü sermaye olarak kabul edilmesi ve ödenen kur farkının da örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz olarak KVK'nun 15.maddesi gereğince gider yazılamıyacağından hareketle matrah farkı hesaplanmıştır.

Uyuşmazlığın çözümü, KVK'nun 16.maddesindeki şartların yükümlü şirket açısından gerçekleşip gerçekleşmediğinin belirlenmesine bağlıdır.

Olayda, yükümlü şirket ... İşletmeleri A.Ş.'den mal alışlarını 1994 takvim yılının ilk dört ayında yapmıştır. Borcun bir kısmı 1994 yılında, bir kısmı 1995 yılında ödenmiş, kalan borç tutarı 31.12.1995 tarihinde değerlemeye tabi tutularak 1996 yılına devredilmiştir. 31.12.1995 tarihinde tahakkuk ettirilen ... lira kur farkı şirket kayıtlarında finansman giderleri hesabına intikal ettirilmiştir.

... İşletmeleri A.Ş.'i ... Tarım Ticaret Yatırım A.Ş.'nin %50 hissesine sahip ortağı olduğu gibi, bu şirkete doğrudan mal satan bir şirket de olduğundan her iki şirket arasında vasıtasız bir şirket münasebeti ve sıkı bir iş ilişkisi mevcuttur.

1994 yılında ... İşletmeleri A.Ş.'den vadeli ve dövize endeksli olarak satın alınmış olan küspenin bedeli (yani mal mukabili yapılan borçlanma) 1994 ve 1995 yıllarında ödenmeyip büyük bir kısım 1996 yılına devredilmiştir. Danıştay'ın verdiği çeşitli kararlarda, istikrazın teşebbüste bir hesap döneminde kullanılmış olması, kanundaki devamlılık unsurunun oluşması yönünden yeterli görülmüştür.

Esasen kanunda yazılı dolaysız ilişkinin varlığı ve istikrarın uzun süreli kullanılması halinin mevcudiyeti vergi mahkemesince de kabul edilmiş olup, istikrazlarla kurumun öz sernayesi arasındaki nisbetin emsali kurumdakilere nazaran bariz bir farklılık gösterip göstermediği yolunda emsal kurum araştırması yapılmaması nedeniyle tarhiyat kaldırılmış bulunmaktadır.

Dosyanın incelenmesinden, ... İşletmeleri A.Ş.'nin 1994 yılında çeşitli haciz uygulamalarına muhatap olduğu, 1994, 1995 ve 1996 yıllarında devamlı zarar beyan ettiği, 1994 yılının ilk dört ayında elinde bulunan malları ... Tarım Ticaret Yatırım A.Ş.'ne devrettiği yükümlü şirketin de bu malların bir kısmını dövize endeksli, bir kısmını da TL.karşılığı peşin olarak sattığı anlaşılmaktadır.

Her işletmenin uğraş konusunun, sermaye yapısının ve aktif kıymet unsurlarının değişkendiği, pazar ortamı, ortaklarının sayısı ve buna benzer durumlar dolayısıyla emsal kurum mukayesesi yapmak her zaman anlamlı sonuçlar vermeyebilir. Örtülü sermayenin belirlenmesinde hakkında inceleme yapılan kurum yönünden bir değerleme yapmak gerektiğinde, yapılan borçlanmanın özsermayeye oranının ticari hayatın normal icaplarına uyup uymadığına bakılması ve bu mukayesenin kurumun kendi bünyesinde yapılması daha makul ve uygun düşmektedir.

Hal böyle olunca, diğer şartların tümüyle bulunduğu yolunda yapılmış ve örtülü sermayenin varlığını açıkca ortaya koyan tüm tespitleri yok kabul ederek yasa hükmünün uygulanma olanağını ortadan kaldıran bir yoruma gidilmesi kabul edilemez. Diğer taraftan olayda, inceleme elemanınca işletmenin bünyesinde yapılan değerlendirme neticesinde ulaşılan sonuç, yasanın aradığı bir diğer koşulu, yani borçlanılan tutarla özsermaye arasında ticari hayatın normal koşullarına göre mutad olmayan oranda bariz bir fark yaratıldığını açıkça ortaya koymuştur.

Bu nedenle yükümlü kurumun vadeli olarak küspe satın alma yöntemi ile aynı aileye mensup kişilere ait ... İşletmeleri A.Ş.'ne dövize endeksli borçlanmasının örtülü sermaye olarak kabul edilmesinde yasaya aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.