Danıştay 3. Daire E.2017/2057 K.2021/873

Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca arsa sahiplerine yapılan bağımsız bölümlerin tesliminin katma değer vergisine tabi olmadığı ihtirazi kaydıyla beyan edilmesi suretiyle adına tahakkuk eden 2016 yılının Şubat dönemine ait katma değer vergisinin arsa sahiplerine yapılan bağımsız bölümlerden kaynaklanan kısmının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin arsa sahipleri ile imzaladığı kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca inşa ettiği bağımsız bölümleri arsa sahiplerine 2016 yılının Şubat döneminde tutanakla teslim ettiği, 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu'nun 283. maddesinde satış sözleşmesine ilişkin hükümlerin mal değişimi sözleşmesine de uygulanacağının hükme bağlandığı, mal değişimi sözleşmesi ile taraflardan biri diğer tarafa bir veya birden çok şeyin zilyetlik ve mülkiyetini, diğer tarafın da karşı edim olarak başka bir veya birden çok şeyin zilyetlik ve mülkiyetini devretmeyi üstlendiği,

karşılıklı olarak bir malın, başka bir malla, niteliklerinde bir değişiklik olmaksızın alınıp verildiği, arsa karşılığında bağımsız bölüm edinme durumunda farklı bir usul bulunduğu, üzerine bina yapılan arsanın mülkiyeti başlangıçta arsa sahibine ait olsa da, yapılan sözleşme uyarınca ve 634 sayılı Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerine göre, inşaata başlanırken arsanın paylara bölündüğü, inşaat tamamlandıktan ve her kat bağımsız bölüm haline gelip, kişisel mülkiyete geçildikten sonra arsa paylarının bağımsız bölümlere bağlı olarak devam ettiği ve kat maliklerinin gayrimenkulün ortak yerlerinde müştereken tasarrufta bulunabildiği,

dolayısıyla arsa sahibinin arsası üzerindeki mülkiyetinin kişisel olmaktan çıktığı, kendisine intikal eden bölümlere bağlı olarak müşterek mülkiyet hükümlerine göre arsa payı oranında diğer kat malikleri ile paydaş duruma geldiği, söz konusu durum mal değişimi olarak nitelendirilemeyeceği gibi, bir kişinin bağımsız bölüm edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşaa edilen binadan kat sahibi olmasının, hukuki açıdan bir çok işlemi içeren ve arsanın değerlendirilmesi amacına yönelik, Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerinin uygulanmasını da gerektiren, tamamen kendine özgü bir hukuki muamele vasfı kazandığı,

olayda, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nda tanımlandığı şekilde bir teslimden söz edilemeyeceğinden, davacının arsa sahibine yaptığı bağımsız bölüm teslimlerinin katma değer vergisine tabi tutulmasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle tahakkuk eden katma değer vergisinin arsa sahibine yapılan bağımsız bölüm teslimlerinden kaynaklanan kısmı kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim bulunduğu, ayrıca yapılan bağımsız bölümlerin arsa sahibine verilmesinin inşaat işi niteliğinde bir hizmet olduğu ve bu nedenle de katma değer vergisinin konusuna girdiği berlirtilerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Kat karşılığı inşaat sözleşmesinin mal değişim sözleşmesi olmayıp, kendine özgü bir sözleşme olduğu, varsayıma ve benzetmeye dayanılarak yapılan bir vergilendirmenin verginin kanuniliği ilkesiyle bağdaşmayacağı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ…'NUN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile Vergi Dava Dairesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge İdare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

(X)- KARŞI OY

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 10. maddesinin (a) fıkrasında; mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi veya hizmetin yapılması, katma değer vergisini doğuran olay olarak sayılmıştır. Buna göre, katma değer vergisini doğuran olay bir malın teslimi veya hizmetin yapılmasıdır. Teslimin tanımı ise Kanun'un 2. maddesinde yer almaktadır.

Buna göre; bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi, "teslim" tanımına girmektedir. Ayrıca, Kanun'un 1. maddesinin ilk fıkrasında, teslim ve hizmetin vergiyi doğurabilmesi için, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılmış olması koşulu da aranmıştır. Bu tanımlardan da açıkça görüleceği üzere; "teslim", satış akdinde satıcının edimini oluşturmaktadır.

Arsa sahipleri ile yüklenici arasında yapılan sözleşmelerin başlığı, "Düzenleme Şeklinde Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi"dir. Sözleşme ile yüklenicinin edimi; sözleşmeye uygun olarak inşa edeceği daire ve işyerlerinden bazılarının mülkiyetini arsa sahiplerine devretmekten; arsa sahiplerinin edimi ise, arsanın mülkiyetinin yükleniciye devrinden ibarettir.

Söz konusu hukuki durumun, arsanın üçüncü kişilere satılmasından ve bu satıştan sağlanan para ile bir başkasına ait binadan bağımsız bölümlerin satın alınmasından herhangi bir farkı yoktur. Bu tür "bileşik" sözleşmeler, 01 Temmuz 2012 tarihinde yürürlüğe giren 6098 sayılı Borçlar Kanunu'nun 282. maddesinde, "Mal Değişim Sözleşmesi" olarak tanımlanmış ve bu sözleşmeye satış sözleşmesine ilişkin hükümlerin uygulanacağı kurala bağlanmıştır.

Ayrı ayrı yapılması olanaklı iki satış sözleşmesinin "Mal Değişim" sözleşmesi şeklinde bileşik olarak yapılmasının amacı, her satışa ait semenin (satış parasının) taraflar arasında fiziki gidiş-gelişinin önlenmesidir. Ancak, bu durum, tarafların herbirinin edimine satış sözleşmesinin hükümlerinin uygulanmasına ve sözleşmenin "Mal değişimi" olarak adlandırılmasına engel değildir.

Her sözleşmeye ait bedelin karşı tarafa nakden ödenmesinin ortadan kaldırılması; başka ifadeyle, yalnızca mal teslimi ile ilgili edimlerin karşılıklı olarak gerçekleştirilecek olması, sözleşmenin mal değişimi sayılmasına yeterlidir. Olayda da bu koşul gerçekleşmiştir. Sözleşmenin başlığındaki, "Kat Karşılığı ..." ibaresindeki "karşılık" sözcüğü, sözleşmenin mal değişimi sayılabilmesi için gerekli değişim halinin varlığının göstergesidir.

Sözleşmenin arsanın değerlendirilmesi amacıyla yapılmış olmasının da, bu hukuki durumu değiştirici etkisi bulunmamaktadır. Zira, her alım satımda, esasen, bir değerlendirme amacı vardır.

Bu durumda, arsa sahiplerine yapılan bağımsız bölüm teslimlerinin, davacının ticari faaliyeti çerçevesinde akdedilen ve satış sözleşmesi hükümlerine tabi olan mal değişimi sözleşmesi uyarınca gerçekleştirilmesi nedeniyle katma değer vergisine tabi olduğu ve bu nedenle ihtirazi kayıtla bildirilen katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığından temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.