Danıştay 3. Daire E.2018/2614 K.2022/235

Dava konusu istem: Davacının, 2013 yılında bankalardan sağladığı krediyi aynı şartlarda iştiraki olan şirketlere aktarmak suretiyle sunduğu finansman temini hizmet bedelini emsallerine göre düşük belirlemek suretiyle kazancının bir kısmını transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü biçimde dağıttığı ve bu hizmeti karşılığında alması gereken komisyon bedelini kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki saptamaları içeren vergi inceleme raporu uyarınca kurum zararının azaltılması işleminin iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Mükellefler hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarının tarh işlemine hazırlık niteliğinde olup düzenlenen rapor uyarınca idarece herhangi bir tarhiyat yapılmadığı sürece kural olarak icrailik niteliği taşımadığı ancak, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 134 ve müteakip maddeleri gereğince ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak amacıyla düzenlenen rapor, ilgilinin devreden zarar ya da katma değer vergisi tutarını değiştirerek sonraki dönemlerde tarh edilecek vergiyi doğrudan etkileyeceğinden ve vergi daireleri,

bu raporun gereklerini yerine getirmekle yükümlü bulunduklarından, bu vergi inceleme raporunun da idari davaya konu olabilecek icrai nitelikte işlem olduğunun kabulü gerektiğinden davanın esasının incelenmesi gerektiği, davacı holdingin bankalardan kendi adına temin etmiş olduğu kısa vadeli spot kredileri ve buna ilişkin masrafları iştiraki olan firmalara aktardığının tartışmasız olduğu olayda, davalı idarece,

davacı holding tarafından yapılan masraf aktarımı işlemi sonucunda komisyon bedeli alındığına ilişkin herhangi bir tespit yapılmamış olup uyuşmazlık konusu tarhiyatın finansal kurumdan kredi temin edip bu krediyi grup şirketlerine aktaran davacı holdingin böyle bir hizmeti karşılıksız yapmaması ve grup şirketlerinden emsallerine uygun bir aracılık komisyonu alması gerektiği düşüncesiyle tesis edildiği ancak, vergi inceleme raporunda yer alan tespit ve iddalar davacının transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığını ispatlamaya yeterli görülmediğinden,

tesis edilen zarar azaltımı işleminde yasal isabet bulunmadığı gerekçesiyle işlem iptal edilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3.fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı hakkında düzenlenen raporun dava konusu olabilecek işlemler açısından hazırlık işlemi mahiyetinde olduğu idari davaya konu edilemeyeceği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Dava konusunun kesin ve yürütülebilir bir işlem olduğu, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesi uyarınca kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulünün hazine zararının doğmasına bağlı olduğu, emsal uygulaması sırasında gerekli yasal koşullara uyulmadığı, emsal araştırmasında hata yapıldığı ileri sürülerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davacının duruşma istemi yerinde görülmeyerek işin gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca, şirketin 2013 yılında kendi adına temin etmiş olduğu kredilerin bazılarını iştiraki olan şirketlere aynı şartlarda (faiz ve kur farkı açısından) kullandırdığı, kredilerin kısa vadeli ve spot krediler olduğu, kredilerin faizinin aylık değil vade sonunda ana para ile birlikte tek seferde ödendiği, kredilere ilişkin faiz ve banka ve sigorta muameleleri vergisi masraflarının değinilen şirketlere, kredilerin vadesi sonunda fatura düzenlenmek suretiyle yansıtıldığı,

davacı şirketin kredi aktarılması işlemlerine aracılık etmesi neticesinde vermiş olduğu finansman hizmeti mukabilinde herhangi bir komisyon geliri tahakkuk ettirmediği, katma değer vergisi hesaplamadığı ve fatura düzenlemediği, ayrıca iştiraki olan şirketlere kullandırmış olduğu krediler dışında herhangi bir ilişkili veya ilişkisiz kişiye kredi kullandırmadığı hususlarının tespit edilmesi üzerine,

transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğundan bahisle, sektörde faaliyet gösteren ve kredilere aracılık hizmeti sağlayan bir şirketten alınan ilgili yıldaki kredi faiz tutarı ile davacının ilişkili olduğu bir şirkete sunduğu kefalet hizmeti için uyguladığı komisyon oranının ortalaması alınarak bulunan komisyon oranı, bankalardan alınan kredi tutarının tamamı üzerine uygulanmak suretiyle bulunan komisyon gelirinin,

transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç olarak kanunen kabul edilmeyen giderlere ilavesi suretiyle kurumlar vergisi beyannaemesinin yeniden düzenlendiği ve bu yolla izleyen yıla devreden kurum zararının azaltıldığı, bakılan davanın da bu zarar azaltma işlemine karşı açıldığı anlaşılmaktadır.

İLGİLİ MEVZUAT

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin (1) numaralı bendinde, kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bankalardan temin edilen kredinin aynı faiz oranları ve masrafları ile ilişkili kişiye kullandırılması işleminin, krediyi kullandıran tarafından ilişkili kişiye sunulan bir finansman temin hizmeti oduğu, bu hizmetin ilişkisiz bir gerçek kişi veya kuruma verilmesi durumunda, verilen bu hizmet karşılığı ilişkisiz kişiden bir bedel talep edileceğinden, hizmetin ilişkili kişiye verilmesi durumunda da verilen hizmet karşılığı bir bedelin talep edileceği, kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin,

banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı krediler nedeniyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığından söz edebilmek için de sunulan finansman temin hizmeti bedelinin emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak belirlendiğinin ortaya konulması gerekmektedir.

Olayda, davacı şirket tarafından, bankalardan sağlanan kredinin aynı şartlarda ortaklara aktarılmak sutretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtıldığı sonucuna varılarak, kredi tutarına vergi inceleme elemanı tarafından belirlenen komisyon oranı uygulanmak suretiyle hizmet bedeli belirlendiği ve bu bedelin zarar azaltma işlemine esas alındığı görülmektedir.

Kredibilitesi görece olarak daha yüksek olan kurumun banka veya benzeri finans kurumlarından daha ucuz ve kolay şekilde sağladığı krediyi, daha pahalı şekilde kredi alabilecek ilişkili kişiye aynı faiz oranı ve vade şartlarıyla kullandırılması anlamına gelen ve uygulamada köprü kredi olarak tanımlanan bu işlemde, daha uygun koşullarla kredi sağlayan kurum tarafından sunulan hizmet, finansman aracılık hizmeti olmakla birlikte, finansman temin hizmetinin kredi tutarı üzerinden hesaplanması halinde, köprü krediyi kullanacak ortağa,

kredinin maliyetinin bankaca uygulanan faiz oranını davaya konu olayda belirlenen komisyon oranı kadar daha artıracağı, bu şekilde köprü kredi kullanmakla ulaşılmaya çalışılan amacın ortadan kalkacağı keza, davacının kendi öz sermayesi içinde yer almayan bir parayı kullandırdığı hususu dikkate alındığında, finansman temin hizmeti bedelinin, faiz tutarı üzerinden hesaplanmasının gerçek gelirin vergilendirilmesi ilkesine uygun düşeceği sonucuna varılmaktadır.

Finansman temini hizmet bedeli belirlenmemiş olmasının emsallere uygunluk ilkesine aykırılık teşkil ettiği; emsal bedelin hesabında esas alınan komisyon oranının belirlenme yönteminin de yerinde görüldüğü uyuşmazlıkta, komisyon oranının aracılık edilen kredi tutar yerine kredinin vadesine kadar işleyecek faiz tutarına uygulanarak hizmet bedeli hesaplanması gerekirken, dolayısıyla örtülü kazanç dağıtımının belirtilen şekilde hesaplanan hizmet bedeline isabet eden kısmında hukuka aykırılık bulunmadığından, zarar azaltma işlemini yazılı gerekçeyle iptal eden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.