Danıştay 3. Daire E.2018/5010 K.2022/862

2- (DAVALI) ...Vergi Dairesi Başkanlığı/... VEKİLİ: Av. ...

İSTEMİN KONUSU

.... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Davacı adına, yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca 2010 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı tarafından 2010 yılına ait yasal defter ve belgelerin Mahkemelerine ibrazı üzerine, söz konusu defter ve belgeler davalı idareye gönderilerek davacının dava konusu dönemde Tasfiye Halinde ...Metal Yapı Market Hafriyat Nakliyat İnşaat Temizlik Kömür Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi,

...Yapı Market Limited Şirketi ve ...Yapı Market İnşaat Taşımacılık Madencilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alışlarına ilişkin faturalar dikkate alınmak suretiyle katma değer vergisi yönünden eleştiri konusu yapılacak bir husus bulunup bulunmadığının düzenlenecek rapor ile Mahkemelerine sunulmasının istenildiği,

davalı idarece düzenlenen ...tarih ve ...sayılı görüş ve öneri raporunda anılan firmalar tarafından düzenlenen faturalara isabet eden reddedilmesi gereken katma değer vergileri ile yeniden oluşturulan tablo uyarınca Şubat, Mart ve Kasım 2010 dönemleri için re'sen tarh edilecek tutara ve sonraki döneme devreden katma değer vergisi tutarının 7.829,77 TL olduğu tespitlerine yer verildiği, davacının faturalarını kayıtlarına aldığı Tasfiye Halinde ...

Metal Yapı Market Hafriyat Nakliyat İnşaat Temizlik Kömür Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Yapı Market Limited Şirketi hakkındaki tespitlerin, düzenledikleri faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığını kanıtlayıcı mahiyette olduğu, ...

Yapı Market İnşaat Taşımacılık Madencilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden hakkındaki saptamaların ise tanzim ettiği faturaların gerçeği yansıtmadığını göstermediği, defter belgelerini yasal süresi içinde ibraz etmediği anlaşılan davacı hakkında kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle tarhiyat azaltılmış, özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince defter ve belgelerin davalı idareye gönderilmesi sonucunda davalı idarece hazırlanan görüş ve öneri raporunda önerilen tarhiyat ile dava konusu edilen tarhiyatın dönemleri farklı olduğu halde bu husus gözetilmeden verilen kararda hukuki isabet bulunmadığı, söz konusu görüş ve öneri raporunda Mart, Nisan ve Kasım 2010 dönemlerine yönelik tarhiyat önerildiği dikkate alındığında dava konusu tarhiyatın Ekim ve Aralık 2010 dönemleri ile Kasım 2010 döneminin idarece hazırlanan 21/08/2017 raporda belirlenen tarhiyat tutarını aşan kısmında hukuka uygunluk görülmediği,

Kasım 2010 dönemine ilişkin tarhiyat yönünden faturaları kayıtlara intikal ettirilen firmalarla ilgili olarak Vergi Mahkemesi ile aynı sonuca ulaşıldığından bu döneme ilişkin olarak tarhiyatın azaltılmasının hukuka uygun olduğu, davacının usulüne uygun şekilde tebliğ edilen defter ve belge isteme yazısına rağmen ibraz ödevi yerine getirmediği açık olduğundan kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle istinaf başvuruları reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

Davacı tarafından, dava konusu tarhiyata ilişkin ihbarnamelerin 31/12/2015 tarihinde değil, 04/01/2016 tarihinde tebliğ edildiği, 31/12/2015 tarihinde tebliğ edildiği görülen alındıda teslim alanın imzasının bulunmadığı, dolayısıyla zamanaşımına uğradığı, defter ve belgelerin Vergi Mahkemesine sunulması üzerine idarece incelenerek düzenlenen görüş ve öneri raporunda faturalarını kayıtlarına aldığı firmalar hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporlarının aynen kabul edilerek sahte fatura kullanıldığı sonucuna varıldığı, kurumlar vergisi yönünden eleştiri getirilmemesine rağmen katma değer vergisi tarhiyatı önerilmesinin çelişki oluşturduğu,

söz konusu vergi tekniği raporlarının akibeti ile gerçek bir alış yoksa neden ödeme yapıldığı hususunun araştırılmadığı, alınan malların faaliyet konusu ile uyumlu olduğunun dikkate alınmadığı, eleştiri konusu yapılan faturaların bilmeden kullanıldığı tespit edilmesine rağmen üç kat yerine bir kat vergi ziyaı cezası önerildiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

Davalı idare tarafından, dava konusu tarhiyata dayanak alınan vergi inceleme raporu ile gayri faal olan davacı şirket adına düzenlenen defter ve belge isteme yazısının şirket müdürünün mernis adresinde bizzat tebliğ edilmesine rağmen 15 günlük yasal sürede herhangi bir mazeret ileri sürülmeden ibraz edilmediği tespit edilmiş olup indirime konu katma değer vergilerinin reddi ile salınan cezalı vergilerde ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı,

dava konusu tarhiyatın dayanağı 213 sayılı Kanun’un 30. maddesinin 3. fıkrası iken, Vergi Mahkemesince davacı tarafça dava dosyasına defter ve belgelerin sunulması üzerine davalı idarece hazırlanan görüş ve öneri raporu doğrultusunda inceleme yapılarak karar verilmesinin re’sen tarh nedenini değiştirdiği, idari işlemin farklılaşması sağlanarak bu işlem üzerinden karar verilmesinin hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI

Davalı idare tarafından savunma verilmemiştir. Davacı tarafından faturalarını kayıtlarına intikal ettirdiği dönemde faal olmadığı yönünde tespit olmayan, yoklamalarda da faaliyetine devam ettiği tespit edilen, ... Yapı Market İnşaat Taşımacılık Madencilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalar nedeniyle yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk görülmediği, ödemelerin müşteri çeki ile yapıldığı, fatura konusu emtianın faaliyet konusu ile uyum gösterdiği, taşıma fişlerinin dikkate alınmadığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... DÜŞÜNCESİ

Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı hakkında düzenlenen ...tarih ...sayılı vergi inceleme raporunda davacının 2010 ve 2011 yılına ait defter ve belgelerinin ibrazına ilişkin yazının 08/09/2015 tarihinde şirket yetkilisine tebliğ edildiği, verilen süre içerisinde herhangi bir mücbir sebep bildirilmeksizin defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2010 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi salınması,

hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmesi ile sonraki döneme devreden katma değer vergisinin "0"TL olarak düzeltilmesi gerektiği hususlarına yer verildiği, dava konusu döneme ait yasal defter ve belgelerin davacı tarafça Mahkemeye ibraz edilmesi üzerine söz konusu defter ve belgelerin davalı idareye gönderildiği, davalı idarece tanzim edilen ...tarih ve ...sayılı görüş ve öneri raporunda, haklarında sahte belge düzenlemekten vergi tekniği raporu bulunan ...

Yapı Market Limited Şirketi'ne ait Şubat 2010, Tasfiye Halinde ... Metal Yapı Market Hafriyat Nakliyat İnşaat Temizlik Kömür Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'ne ait Mart 2010, ...

Yapı Market İnşaat Taşımacılık Madencilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'ne ait Kasım 2010 dönemine ait faturalara konu katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca Şubat, Mart ve Kasım 2010 dönemleri için üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi kesilmesi, sonraki döneme devreden katma değer vergisi tutarının 7.829,77 TL olarak dikkate alınması gerektiğinin belirtildiği anlaşılmaktadır.

İLGİLİ MEVZUAT

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 22. maddesinin 1. fıkrasında; konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı, kararlarda bulunacak hususları düzenleyen 24. maddesinin (b) bendinde, davacının ileri sürdüğü olaylar ve hukuki sebepler ile istem sonucunun kararda belirtileceği, (e) bendinde, kararın dayandığı hukuki sebeplerin, gerekçe ve hükmün kararda gösterilmesinin zorunlu olduğu kurala bağlanmış, 49. maddesinin 2. fıkrasının (c) bendinde ise usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması bozma sebebi olarak sayılmıştır.

2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 40. maddesinin 4. fıkrasında, İçtihatları Birleştirme Kurulu tarafından verilen kararlara, Danıştay daire ve kurulları ile idari mahkemeler ve idarenin uymak zorunda oldukları hüküm altına alınmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (b) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi tutulacağı, 20. maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedelin katma değer vergisi matrahını oluşturduğu, 29. maddesinde, mükelleflerin, vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak,

düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, 34. maddesinin 1. bendinde ise yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği kurala bağlanmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 253. maddesinde, bu Kanun'a göre defter tutmak mecburiyetinde olanların, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları ilgili bulundukları yılı izleyen takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmek; 256. maddesinde ise, mükelleflerin muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve kayıtları muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunda oldukları hükmüne yer verilmiştir.

Sözü edilen Kanun'un "Ceza Hükümleri" başlıklı Dördüncü Kitabı'nın Birinci Kısmında genel esaslar.

"Vergi Cezaları" başlıklı İkinci Kısmının Birinci Bölümünde vergi ziyaı cezası, İkinci Bölümünde usulsüzlük, Üçüncü Bölümünde ise kaçakçılık suçları ve cezalarına değinilmiş, suç ve cezalara ilişkin genel esaslara dair hükümlerinden 331. maddesinde, vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenlerin, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılacakları, 336. maddesinde, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceği, 353. maddesinde,

bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği ve bu cezalar hakkında 336. madde hükmünün uygulanmayacağı, mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrasının 21/03/2018 tarih ve 7103 sayılı Kanun'un 13. maddesiyle değişiklikten önceki halinde, bu Kanun'un 86, 148, 149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara maddede üç bent halinde sayılan özel usulsüzlük cezalarının kesileceği kural altına alınmıştır.

Öte yandan, 213 sayılı Kanun'un 256. maddesinde anılan yükümlülüğün süresinde yerine getirilmemesi nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilen olayda yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler karşısında, Kanun'un 336. maddesinde yer alan "usulsüzlük" ibaresinin "özel usulsüzlük cezasını" da kapsayıp kapsamadığının ortaya konulması önem arz etmektedir.

Kanun'un 331. maddesinde usulsüzlükten başka özel usulsüzlük cezası ifadesine ayrıca yer verilmediği görülmektedir. Anılan hükümlerin Kanun'un sistematiğindeki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı göz önüne tutulduğunda, Dördüncü Kitabın İkinci Kısmında yer alan "İkinci Bölüm"ün başlığının usulsüzlük cezası olması ve bu başlığın altında hem usulsüzlük cezası ve hem de özel usulsüzlük cezasının düzenlenmesi nedeniyle ayrıca belirtilmediği hallerde "usulsüzlük" deyiminden hem usulsüzlük cezasının hem de özel usulsüzlük cezasının anlaşılması gerekmektedir.

Kanun'un 353. maddesinde bu maddede yazılı usulsüzlük fiillerinin aynı zamanda vergi ziyaına da sebebiyet vermesi halinde vergi ziyaı cezası da kesileceği ve bu halde Kanun'un 336. maddesinde yer alan usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının kıyaslanmasına ve hangisinin kesileceğinin belirlenmesine yönelik kuralın uygulanmayacağı açıklanmıştır. Kanun koyucu bu belirlemeyi yaparken 336. maddede belirtilen usulsüzlük ifadesinin aynı zamanda özel usulsüzlükleri de kapsadığını kabul etmiş, anılan maddede yer verilen hükmün uygulanmayacağına ilişkin kuralı açıkça 353. maddede sayılan usulsüzlük fiilleri ile sınırlandırmış, usulsüzlük fiilerinin yer aldığı diğer maddelerde (352, 355 ve mükerrer 355 maddesinde) bu yönde bir istisna hükmüne yer vermemiştir.

Bu durumda, cezayı gerektiren tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük suçunun birlikte işlenmesi halinde, vergi ziyaı cezası ile mükerrer 355. maddeye istinaden kesilen özel usulsüzlük cezası karşılaştırılarak bu cezalardan sadece miktar itibarıyla daha ağır olan ceza kesilebilecektir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

25/07/2019 tarih ve 30842 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararında mücbir sebep olmaksızın defter ve belgelerini incelemeye yetkili olan inceleme elemanlarına ibraz etmeyen katma değer vergisi mükellefleri adına yapılan cezalı tarhiyatlara karşı açılan davalarda, davacılar tarafından, vergilendirme dönemine ilişkin yasal defterler ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde, bu defter ve belgeler davacıdan istenilip, defterlerdeki kayıtlar incelenip bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.

Dava konusu uyuşmazlığın davacının yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle indirimlerin reddi suretiyle 2010 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin olduğu olayda, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının dava aşamasında bunları Mahkemeye ibraz etmesi üzerine, bu defter ve belgeler üzerinde sadece idareye inceleme yaptırılarak karar verilmesi yerinde olmakla birlikte, Vergi Mahkemesinin aksine Vergi Dava Dairesince dava konusu dönemin 2010 yılının Ocak ila Aralık dönemleri yerine 2010 yılının Ekim ila Aralık dönemleri olarak dikkate alınması hukuka uygun düşmemiştir.

Diğer taraftan ...tarih ve ...sayılı görüş ve öneri raporunda, uyuşmazlık konusu yılda haklarında sahte belge düzenlemekten vergi tekniği raporu bulunan ... Yapı Market Limited Şirketi, Tasfiye Halinde ... Metal Yapı Market Hafriyat Nakliyat İnşaat Temizlik Kömür Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ...

Yapı Market İnşaat Taşımacılık Madencilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'ne ait faturalara konu katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca Şubat, Mart ve Kasım 2010 dönemleri tarhiyat önerildiği, anılan tablo üzerinden salınması gereken vergilere ilişkin nihai tablo oluşturulurken yapılan inceleme sonucunda re'sen tarh edilmesi gereken katma değer vergisi tutarı Şubat yerine Nisan yazılarak maddi hataya düşüldüğü açık olduğu halde, tarhiyat önerilen 2010 yılının Şubat, Mart ve Kasım dönemleri yerine Mart, Nisan ve Kasım dönemlerini esas alarak,

yine dava konusu Kasım 2010 dönemine ilişkin tarhiyatı değerlendirirken değinilen dönemde sadece ... Yapı Market İnşaat Taşımacılık Madencilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirket'nde fatura alınmasına rağmen haklarında sahte fatura düzenlemekten vergi tekniği raporu bulunan ve faturaları indirime konu edilen üç şirket yönüyle değerlendirme yaparak karar veren Vergi Dava Dairesi kararında yargılama usulüne uygunluk görülmemiştir.

Olayda, davacının 2010 yılına ilişkin yasal defterlerini incelemeye ibraz etmeyerek adına aynı Kanun'un mükerrer 355. maddesinde öngörülen cezanın kesilmesine neden olduğu, ayrıca aynı fiil ile de ilgili ödevini yerine getirmediğinden katma değer vergisi indiriminin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29 ve 34. maddelerinde yer verilen koşullara uygunluğunu ispat koşulunu yerine getirmeyerek verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesine sebebiyet verdiği anlaşılmaktadır.

Buna göre, davacının yasal defterleri ibraz etmemesine yönelik tek fiili, hem vergi ziyaı hem de (özel) usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektirir niteliktedir. Ancak davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının miktar itibarıyla daha ağır olduğu dikkate alındığında, yeniden verilecek kararda bu hususun da göz önüne alınacağı tabiidir.