Danıştay 3. Daire E.2018/6242 K.2022/883

Dava konusu istem: Davacı adına, gayrimenkul satışından elde ettiği bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda tespitleri içeren vergi inceleme raporu uyarınca 2010 yılı için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Ticari organizasyon ve devamlılık unsurları olmaksızın davacının satın alma yoluyla edindiği ve 1994 yılında arsa niteliğini kazanan taşınmazının bir kısmı için kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında elde ettiği 4 adet bağımsız bölümü 2009 yılında, arsanın kalan kısmını ise 2010 yılında satması servetin biçim değiştirmesi niteliğini haiz olduğundan yapılan işlem ticari faaliyet kapsamında teslim olarak değerlendirilemeyeceğinden dava konusu tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle vergi ve cezalar kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacının faaliyetinin ticari olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'UN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporundan; davacı tarafından satın alma yoluyla edinilen tarlanın 1994 yılında arsaya dönüştürüldüğü, bir kısmına iş yeri bir kısmına ise konut inşa edileceği ve bunların bir kısmının davacıya kalacağı yönündeki kat karşılığı inşaat sözleşmesine konu edildiği, sözleşmenin iş yeri inşasına ait kısmının yüklenici firma tarafından yerine getirilmeyerek 12/10/2010 tarihinde feshedildiği,

konut kısmına ilişkin olarak sözleşme kapsamında davacıya bırakılan 54 adet konutun 2009 yılına ilişkin davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda 4 tanesinin satışının ticari faaliyet kapsamında değerlendirildiği, arsanın geriye kalan kısmına ilişkin olarak 31/12/2008 tarihinde tesis edilen kat irtifakıyla 39 bağımsız iş yeri niteliğindeki bölüme dönüştüğü, 28/05/2010 tarihli satış işlemiyle de hepsinin aile şirketine satıldığı, bu veriler ışığında 2010 yılındaki satışların gerçek mahiyetinin bağımsız bölümler halindeki ticari bölümlerin satışı olmadığı, arsa değerinin satışı olduğu sonucuna varıldığı tespitlerine yer verilmiştir.

Bu faaliyetten elde edilen kazancın ticari kazanç olduğu ve elde edilen bu kazancın beyan edilmediğinden bahisle vergi inceleme raporuna dayanılarak dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve hasılatı nedeniyle fatura düzenlenmediğinden bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmaktadır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) işaretli bendi ile vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olacağı ve bu durumun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre olağan olmayan bir durumu iddia edenin bu iddiasını ispatlamakla yükümlü olacağı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesinin ikinci fıkrasının, (4) işaretli bendinde gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların, bu işlerinden elde ettikleri kazançların ticari kazanç olarak sayılacağı kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıdaki hükümlerin değerlendirilmesinden, Kanun koyucunun, bu faaliyetlerin doğası gereği gayrimenkullerin bir ticari işletmeye özgülenmesini aramadığı, vergilendirmeyi devamlılık koşuluna bağladığı sonucuna varılmaktadır.

Arsa üzerinde birden çok bağımsız bölümden oluşan yapı yapılması, arsanın vasfını değiştirmekte ve üzerindeki mülkiyet hakkının paylara bölünerek, birbirinden bağımsız hale gelen bu payların ayrı ayrı elden çıkarılmasına olanak sağlamaktadır. Tapuda ayrı bağımsız bölümler olarak tescil edilmiş her taşınmaz satışı, ayrı ve bağımsız işlemler olup, gayrimenkullerin aynı yıl içinde birden fazla veya takip eden birden fazla takvim yılında ard arda alınması veya satılması sürekliliğin göstergesidir.

Öte yandan, gerçek kişilere ait servetin, vergilendirilmiş veya vergilendirilmesi gerekmeyen kazanımlarla oluşan değerler bütünü olduğu ve 193 sayılı Yasa'nın konusunu oluşturan gelirin, esasen ve çoklukla bu değerlerle girişilen ekonomik faaliyetlerden oluştuğu dikkate alındığında, faaliyetin servetin biçim değiştirmesi olarak nitelendirilmesi de mümkün değildir.

Davacının elde ettiği gelir yönünden 4 tane bağımsız bölümün 2009 yılında, 39 bağımsız bölümün arsa değerinin 2010 yılında satışı işlemleriyle devamlılık koşulunun gerçekleştiği, dolayısıyla kazancın ticari nitelik taşıdığı sonucuna varıldığından ulaşılan aksi yöndeki yargıyı hükme esas alarak tarhiyatı yazılı gerekçeyle kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararının matrahın hukuka uygun olup olmadığı araştırılarak ulaşılacak sonuca göre yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.

Öte yandan, bozma üzerine verilecek kararda, özel usulsüzlük cezası hakkında değerlendirme yapılacağı tabiidir.

(X)-KARŞI OY

Davacı adına, gayrimenkul satışından elde ettiği bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda tespitleri içeren vergi inceleme raporu uyarınca 2010 yılı için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli bendi ile vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ve bu durumun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre olağan olmayan bir durumu iddia edenin bu iddiasını ispatlamakla yükümlü olacağı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesinin birinci fıkrasında; her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazanç;

ticari kazanç olarak tanımlandıktan sonra maddenin 2. fıkrasında bu fıkraya bağlı yedi ayrı bentte sayılan faaliyetlerden elde edilen kazançların, Gelir Vergisi Kanunu'nun uygulanmasında ticari kazanç sayılacağı kurala bağlanmış, aynı maddenin 2. fıkrasının bağlı (4) işaretli bendinde ise gayrimenkullerin alım, satım ve inşaı işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden sağladıkları kazançlara yer verilmekle, bu kazançların ticari kazanç olarak vergilendirileceği düzenlenmiştir.

Dosyanın incelenmesinden; davacının kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında arsasının bir bölümüne inşa edilen ve sözleşmeden kendisine kalan 4 adet taşınmazını 2009 yılında sattığı, arsasının kalan kısmına ise kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında 39 ayrı bağımsız iş yeri için kat irtifakı tesis edildiği, ancak sözleşmenin feshedildiği, inşaatın yapılmadığı, kat irtifakı tesis edildiğinden tapuda 39 ayrı işlemle satılmış gibi gözüken bölümlerin aynı gün, aynı şirkete satıldığı, inceleme elemanınca da bunun ticari bölümlerin satışı değil ilgili bölümlere ait arsa değerinin satışı olduğu sonucuna varıldığı anlaşılmaktadır.

Yukarıdaki saptamalardan esasen 2010 yılında 39 tane satış yapılmış gibi gözükse de olayın gerçek mahiyetine bakıldığında bunun kat irtifakı tesis edilmiş arsa satışına ilişkin olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Elde edilen gelir yönünden, devamlılık koşulu gerçekleşmediği gibi söz konusu satışın ticari bir organizasyon kapsamında yapıldığından da söz edilemeyeceğinden dava konusu vergi ve cezaları yazılı gerekçeyle kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yönündeki kararda sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmediğinden temyiz isteminin belirtilen gerekçelerle reddi gerektiği görüşüyle Daire kararına katılmıyorum.